Pierwsze zasiedlenie już w momencie nabycia lokali od dewelopera

Pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych i użytkowych następuje w momencie ich nabycia od dewelopera, pomimo braku faktycznego użytkowania. Sprawa dotyczyła interpretacji pojęcia pierwszego zasiedlenia z ustawy o VAT. NSA podtrzymał stanowisko Sądu I instancji, że decydujące jest oddanie lokali do użytkowania pierwszemu nabywcy, nie zaś ich faktyczne wykorzystanie. Definicja pierwszego zasiedlenia była przedmiotem wątpliwości podatników, co doprowadziło do zmian w przepisach VATU od 1.9.2019 r.

Tematyka: pierwsze zasiedlenie, nieruchomości, deweloper, VAT, transakcje nieruchomościami, podatek od towarów i usług, definicja zasiedlenia, interpretacja prawa, zmiany w przepisach VATU, spory podatkowe, wyrok NSA

Do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych dochodzi w momencie ich sprzedaży przez
dewelopera, który je wybudował, pomimo że nabywca ani ich nie użytkował, ani nie oddał w użytkowanie
osobie trzeciej.

Stan faktyczny i prawny
W przywołanej sprawie podatnik wniósł skargę od wyroku Sądu I instancji, podnosząc zarzut błędnej wykładni pojęcia
pierwszego zasiedlenia wynikającego z ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.
931; dalej: VATU). Przy czym wątpliwości interpretacyjne budziła definicja pierwszego zasiedlenia w brzmieniu
obowiązującym do 31.8.2019 r.
W ocenie podatnika przyjęta przez Sąd I instancji wykładnia doprowadziła do wadliwej konkluzji, że do pierwszego
zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych zbywanych przez skarżącego doszło już w momencie, gdy nabył je od
dewelopera, który je wybudował, pomimo że ich nie użytkował ani nie oddał w użytkowanie osobie trzeciej.
W opinii Sądu I instancji pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć w szczególności jako użytkowanie przez
pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu. Dotyczy to również
użytkowania budynków, budowli lub ich części przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności
gospodarczej, co miało miejsce w przedmiotowym stanie faktycznym. Sąd I instancji podkreślił także, że prawo
dysponowania i rozporządzania nabytymi nieruchomościami skarżący uzyskał już w chwili ich zakupu od dewelopera.
Jak wynikało ze stanu faktycznego, skarżący nabył lokale mieszkalne i użytkowe od dewelopera, który je wybudował.
Część lokali została nabyta we współwłasności z innym podmiotem. Lokale te nie były po nabyciu użytkowane. Po
kilku latach od zakupu i zniesieniu współwłasności skarżący przystąpił do sprzedaży wyodrębnionych lokali
mieszkalnych i użytkowych.
Skarga kasacyjna podatnika zmierzała do potwierdzenia, że w momencie nabycia lokali od dewelopera nie doszło do
pierwszego zasiedlenia i co za tym idzie, sprzedaż lokali po upływie 2 lat od dnia ich nabycia na współwłasność, czy
też po upływie 2 lat od dnia zniesienia współwłasności, nie będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Stanowisko NSA
Stanowisko podatnika zostało uznane za nieprawidłowe przez NSA. Podkreślił, że nie ma podstaw, żeby z zakresu
definicji pierwszego zasiedlenia wyłączyć - czego domaga się skarżący - sytuacje, w których podatnik lokali
faktycznie nie użytkował ani nie oddał w użytkowanie osobie trzeciej. W uzasadnieniu NSA wskazał, że dla powstania
pierwszego zasiedlenia decydujące znaczenie ma ustalenie w szczególności, że nastąpiło oddanie do użytkowania
pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Natomiast faktyczne
ich wykorzystanie przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie miało miejsce, czy też nie, o ile
nastąpiło oddanie lokali do użytkowania.
NSA zwrócił również uwagę, że okoliczność oddania do użytkowania skarżącemu lokali jest bezsporna w świetle
zaprezentowanych okoliczności faktycznych, gdyż w przedmiotowej sprawie pierwszym nabywcą stał się skarżący,
któremu deweloper po wybudowaniu sprzedał lokale mieszkalne i użytkowe (oddał do użytkowania). Wówczas doszło
do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych i użytkowych. Skarżący stał się pierwszym nabywcą tych lokali,
uprawnionym do użytkowania i do dalszego rozporządzania nimi.
W konsekwencji NSA podtrzymał stanowisko Sądu I instancji, potwierdzając, że z chwilą oddania lokali do
użytkowania pierwszemu nabywcy, którym był skarżący, doszło do pierwszego zasiedlenia lokali mieszkalnych
i użytkowych.

Komentarz
Definicja „pierwszego zasiedlenia”, kluczowa dla transakcji nieruchomościowych, od lat była przedmiotem wątpliwości
podatników. Wynika to przede wszystkim z faktu, iż w świetle art. 43 VATU dostawa budynków, budowli lub ich
części jest zasadniczo zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego
zasiedlenia lub przed nim, oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części
upłynął okres krótszy niż 2 lat.
Przy czym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi
lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu, lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły
co najmniej 30% wartości początkowej.
Obecne wskazane wyżej brzmienie definicji „pierwszego zasiedlenia”” zostało wprowadzone do VATU 1.9.2019 r.,
a impulsem do tej zmiany było m.in rozstrzygnięcie TSUE z 16.11.2017 r., Kozuba Premium Selection Sp. z o.o., C-
308/16,
, a który to wyrok wskazywał na niezgodność polskiej definicji pierwszego zasiedlenia z Dyrektywą
2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L
z 2006 r. Nr 347, s.1). Należy wskazać, że przepisy VATU w brzmieniu sprzed 1.9.2019 r. uzależniały zaistnienie
pierwszego zasiedlenia m.in. od oddania nieruchomości do użytkowania w ramach czynności podlegających
opodatkowaniu.
Jednocześnie nie można zdaniem NSA uzależniać wystąpienia „pierwszego zasiedlenia” od faktu, że „podatnik lokali
nie użytkował ani nie oddał w użytkowanie osobie trzeciej. Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia decydujące
znaczenie ma ustalenie w szczególności, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub
użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli
lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie
lokali do użytkowania”.
Przytoczona powyżej argumentacja w mojej ocenie zasługuje na uwzględnienie i pozwala na uproszczenie wykładni
definicji i tak budzącej wątpliwości. Wprowadzenie kolejnego warunku w postaci wymogu faktycznego użytkowania
przez podatników danych budynków czy też budowli stanowiłoby w moim odczuciu kolejny element rodzący spory
pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.
Komentowany wyrok jest kolejnym już rozstrzygnięciem w temacie „pierwszego zasiedlenia”, lecz mimo upływu lat
i ukształtowanej już linii orzeczniczej i interpretacyjnej, a także samej zmiany definicji „pierwszego zasiedlenia”,
kwestia ta budziła i budzi wątpliwości podatników.

Adam Książek, Radca Prawny, Senior Associate w dziale podatkowym PwC Polska.
Współautorem komentarza jest Magdalena Wróblewska-Jagiełła, Senior Associate w dziale podatkowym PwC
Polska.
Wyrok NSA z 27.5.2022 r., I FSK 292/19,

Kwestia pierwszego zasiedlenia lokali budziła liczne spory i wątpliwości interpretacyjne. Rozstrzygnięcia w sprawie miały istotne znaczenie dla transakcji nieruchomościami i zwolnienia od podatku VAT. Niezależnie od faktycznego użytkowania, decydujące było oddanie lokali do użytkowania pierwszemu nabywcy. Wyrok NSA potwierdził interpretację Sądu I instancji, wprowadzającą nowe rozumienie pojęcia pierwszego zasiedlenia.