Zapłata wekslem własnym za zakupiony towar nie jest finansowaniem dłużnym

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapłata wekslem własnym za zakupiony towar nie jest uznawana za finansowanie dłużne zgodnie z przepisami PDOPrU. Sprawa dotyczyła Spółki, która uiściła część ceny za towary w gotówce, a pozostałą część poprzez wręczenie weksla własnego kontrahentom. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że weksel własny może być formą finansowania dłużnego, co było przedmiotem sporu podatkowego.

Tematyka: zapłata wekslem własnym, finansowanie dłużne, Naczelny Sąd Administracyjny, PDOPrU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacja indywidualna, weksel własny, Dyrektywa ATAD, WSA, NSA

Zgodnie z wyrokiem wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny zapłata wekslem własnym za zakupiony
towar nie stanowi kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu przepisów PDOPrU. W ocenie Naczelnego
Sądu Administracyjnego zapłata wekslem własnym nie jest związana z uzyskaniem i korzystaniem ze
środków finansowych od innych podmiotów.

Stan faktyczny
Spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych prowadzi działalność gospodarczą polegającą
na sprzedaży detalicznej i hurtowej produktów elektrycznych różnego zastosowania.
W wyniku decyzji biznesowych wspólnicy Spółki podjęli decyzję o koncentracji powyższej działalności poprzez
nabycie odpowiednich zasobów (w tym doświadczenia, towarów, materiałów, doświadczenia) od innych podmiotów
działających w tym samym sektorze.
Jednym z elementów realizowanej koncepcji, obok nabycia udziałów w odpowiednim podmiocie, w którym ma dojść
do koncentracji działalności, jest również sprzedaż przez inne podmioty operujące na tym rynku całego zapasu
towarów na rzecz Spółki. Z uwagi na skalę transakcji Spółka uiściła część ceny za towar w gotówce, zaś pozostałą
zapłaciła poprzez wręczenie kontrahentom weksla własnego Spółki.
W tak przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zadała pytanie czy zapłata wekslem własnym za towar zakupiony
od kontrahentów może zostać uznana za finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c i 15ca ustawy z 15.2.1992 r.
o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: PDOPrU) a w konsekwencji, czy
Organ będzie miał podstawy do określania z tego powodu dochodu lub straty Spółki w innej wysokości niż
zadeklarowana?
W ocenie Skarżącej, zapłata własnym wekslem za towar nie stanowi finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c
i 15ca PDOPrU (przepis obowiązujący do 31.12.2018 r.) i w konsekwencji Organ podatkowy nie będzie miał podstaw
do określenia dochodu lub straty Spółki w innej wysokości niż zadeklarowana.
Ze stanowiskiem Spółki nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że definicja kosztów
finansowania dłużnego (wskazana w art. 15c ust. 12 PDOPrU) obejmuje wszelkiego rodzaju koszty związane
z uzyskaniem od innych podmiotów (również niepowiązanych) środków finansowych oraz korzystaniem z tych
środków. Powołując się na przepisy ustawy z 28.4.1936 r. prawo wekslowe (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 282) oraz
specyfikę instytucji weksla, mogą one pełnić różnego rodzaju funkcje w obrocie gospodarczym, w tym funkcję
finansowania działalności. Jeżeli zatem w rezultacie wykorzystania weksla własnego dochodzi do zapłaty poprzez
wręczenie weksla (w miejsce świadczenia pieniężnego), a sama zapłata pieniężna jest odsunięta w czasie do
nadejścia terminu płatności weksla własnego, to w istocie ma miejsce kredytowanie płatności realizowanej przez
Spółkę.
Tym samym zapłatę przez Spółkę wekslem własnym, w ocenie Dyrektora KIS należy uznać za finansowanie dłużne
w rozumieniu art. 15c ust. 12 i 15ca PDOPrU.
Wydana interpretacja indywidualna była przedmiotem skargi złożonej przez Spółkę do WSA w Warszawie. Zdaniem
Spółki Dyrektor KIS niewłaściwie dokonał wykładni prawa materialnego poprzez przyjęcie, że zapłata wekslem
własnym przez Spółkę za zakupiony towar stanowi finansowanie dłużne w rozumieniu art. 15c ust. 12 i 15ca
PDOPrU. W wydanym orzeczeniu, WSA wskazał na nowelizację przepisów dotyczących kosztów finansowania
dłużnego, która weszła w życie 1.1.2018 r. i stanowiła dostosowanie dotychczasowych przepisów do dyrektywy Rady
(UE) 2016/1164 z 12.7.2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania
opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.Urz. UE L z 2016 r. Nr
193, s. 1) - Dyrektywa ATAD. Odwołując się do idei leżącej u podstaw implementacji dyrektywy 2016/1164/UE oraz
wykładni pojęcia „wszystkich form zadłużania”, WSA wskazał, że po nowelizacji przepisów (od 1.1.2018 r.)
ograniczenie związane z finansowaniem dłużnym, o którym mowa w art. 15c oraz 15ca PDOPrU, dotyczy wszelkich
form pozyskiwania finansowania w postaci środków pieniężnych, a także środków niepieniężnych w postaci aktywów
płynnych. Zasadniczo zatem, polskie przepisy art. 15c oraz 15ca PDOPrU referują wyłącznie do środków
finansowych otrzymanych od innych podmiotów, podczas gdy Dyrektywa ATAD obejmuje wszelkie formy zadłużania.
WSA wskazał również, że weksel własny jest papierem wartościowym, który zawiera bezwarunkowe przyrzeczenie
wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie określonej osobie oraz stwarzający

bezwarunkową odpowiedzialność osób na nim podpisanych. Tym samym, w ocenie WSA weksel własny wydany
przez Spółkę kontrahentom z tytułu zapłaty za towar, nie wiąże się z uzyskaniem przez Skarżącą żadnych środków
finansowych, z których mógłby korzystać. W konsekwencji, przy zapłacie wekslem własnym nie dochodzi do
udzielenia finansowania na rzecz podmiotu używającego takiego weksla, co oznacza, że nie stanowi ona
finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 PDOPrU.
Wyrok WSA był przedmiotem skargi kasacyjnej do NSA. W wydanym orzeczeniu, NSA podtrzymał stanowisko
przedstawione przez WSA, tj. stwierdził, że WSA słusznie wskazał, iż zapłata wekslem własnym nie stanowi kosztów
finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c PDOPrU. Uzasadniając swoje stanowisko, NSA zaznaczył, że przepisy
PDOPrU wskazują, że koszty finansowania dłużnego obejmują przede wszystkim finansowanie od podmiotów
zewnętrznych (wobec podatnika), które powinno być rozumiane jako pozyskiwanie oraz korzystanie środków
finansowych. W sytuacji zapłaty przez podatnika wekslem własnym za nabyte towary nie wiążę się z uzyskaniem
jakichkolwiek środków finansowych od innych podmiotów, więc nie mieszczą się w zakresie tego pojęcia
w rozumieniu przepisów PDOPrU.

Komentarz
Należy zauważyć, że kwestia zakresu pojęciowego „kosztów finansowania dłużnego”, o którym mowa w art. 15c ust.
12 PDOPrU, jest przedmiotem licznych sporów pomiędzy organami podatkowymi i podatnikami. Organy podatkowe
prezentują restrykcyjne stanowisko w zakresie określania, które z form finansowania podlegają ograniczeniu na
podstawie art. 15c PDOPrU.
Odnosząc się do komentowanego wyroku należy wskazać, że przedmiotem sporu była w istocie próba
rozstrzygnięcia czy w sytuacji wręczenia przed podatnika weksla własnego w zamian za towary, można mówić
o pozyskiwaniu finansowania. Zasadniczo, konstrukcja pojęcia kosztów finansowania dłużnego wskazana w art. 15c
ust. 12 PDOPrU obejmuje wszelkiego rodzaju koszty związane z pozyskaniem środków finansowych od innych
podmiotów oraz korzystaniem z tych środków.

Z kolei Dyrektywa ATAD (art. 2 pkt 1 dyrektywy 2016/1164/UE) wskazuje, że poprzez koszty finansowania
zewnętrznego to wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne
odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania.
Porównując powyższe przepisy, należy zauważyć, że przepisy PDOPrU wymagają, żeby dla zastosowania art. 15c
PDOPrU, niezbędne jest, żeby dana forma finansowania wiązała się z uzyskaniem i korzystaniem przez podatnika
środków finansowych. Jeżeli zatem weksel własny w istocie nie wiążę się z otrzymaniem przez podatnika żadnych
środków finansowych (pomimo, że stanowi specyficzną formę zadłużenia), to zasadne jest twierdzenie, że nie
wręczenie takiego weksla nie stanowi kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c PDOPrU.
W świetle powyższego, pozytywnie należy ocenić rozstrzygnięcie wydane przez NSA. Pomimo, że wręczenie weksla
własnego jako formy zapłaty nie jest najbardziej popularną metodą w obrocie gospodarczym, to bez wątpienia
w ramach jego stosowania nie dochodzi do udzielenia podatnikowi środków finansowych. Jeżeli zatem nie są
spełnione warunki wskazane w art. 15c ust. 12 PDOPrU (tj. nie dochodzi do wydania środków finansowych), to
wręczenie weksla własnego nie może zostać uznane za finansowanie dłużne w rozumieniu PDOPrU.

Tobiasz Olczak, starszy konsultant podatkowy, doradca podatkowy.
Wyrok NSA z 6.10.2022 r., II FSK 235/20,

Wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdziły, że zapłata wekslem własnym nie stanowi finansowania dłużnego zgodnie z przepisami PDOPrU. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla podmiotów dokonujących transakcji handlowych, w których stosuje się weksle własne jako formę zapłaty za towary.