Możliwość zaliczenia do ulgi B+R całego wynagrodzenia pracowników B+R

Wyrokiem NSA z 29.6.2022 r. stwierdzono, że pracownik B+R mający urlop, chorobę lub inną nieobecność, nadal ma prawo do ulgi B+R. Stanowisko to jest zgodne z przepisami i praktyką sądów administracyjnych. Pomimo sprzeczności z praktyką organów podatkowych, decyzja ta wpisuje się w pozytywny trend orzeczniczy. Analizując proporcję czasu pracy w kontekście ulgi B+R, należy odróżnić czas pracy od czasu nieobecności pracownika.

Tematyka: ulga B+R, pracownicy B+R, NSA, wyrok sądu, proporcja czasu pracy, organy podatkowe, praktyka sądów administracyjnych

Wyrokiem z 29.6.2022 r. NSA oddalił skargę Szefa KAS, stwierdzając, że nie ma podstaw prawnych do
wyłączenia z ulgi B+R przychodów pracownika realizującego działalność B+R, gdy nie świadczy on pracy
z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Stan faktyczny
Komentowany (prawomocny) wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Sprawa dotyczyła spółki będącej
m.in. wiodącym producentem leków (dalej: Wnioskodawca), której pracownicy korzystają z przysługujących im
urlopów lub też mają zwolnienia lekarskie. Wnioskodawca ujmuje całą wartość wynagrodzeń pracowników
zajmujących się działalnością badawczo-rozwojową (dalej: B+R) bez wyodrębniania czasu na inne obowiązki lub też
urlopy i zwolnienia lekarskie.
Wnioskodawca zwrócił się do Organu podatkowego z pytaniem, czy do kalkulacji podstawy ulgi (dalej: ulga B+R)
opisanej w art. 18d ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587;
dalej: PDOPrU) należy wliczyć całe wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności B+R,
włącznie z wynagrodzeniem wypłacanym za okres choroby i urlopu.
W lipcu 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Jednak Szef Krajowej
Administracji Skarbowej (dalej: KAS) wydał zmianę interpretacji indywidualnej, w której uznał stanowisko
wnioskodawcy za nieprawidłowe i w konsekwencji stwierdził nieprawidłowość interpretacji indywidualnej. Wg Szefa
KAS do kosztów kwalifikowanych nie powinny być zaliczane należności wypłacane za okresy, w których pracownik
nie świadczył pracy (a tym samym nie mógł wykonywać działalności B+R), takie jak wynagrodzenie chorobowe
i wynagrodzenie za czas urlopu.
Wnioskodawca wniósł skargę do WSA w Warszawie, który uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną zmianę
interpretacji indywidualnej, oraz wskazując, że nie ma podstaw prawnych do wyłączenia otrzymanych przychodów
pracownika B+R, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności.

Rozstrzygnięcie NSA
Po wniesieniu skargi kasacyjnej przez Szefa KAS na ten wyrok NSA uznał, że czas urlopu oraz czas zwolnienia
chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są czasem zatrudnienia pracownika, za który to
przysługują pracownikowi należności wynikające z zatrudnienia. W efekcie NSA oddalił skargę kasacyjną,
uzasadniając: „W przypadku, gdy pracownik wykonuje prace związane z działalnością B+R, to przychody podatnika
związane z taką pracą oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu stosunku pracy, w tym należności z tytułu
urlopu lub choroby (...), stanowią koszt kwalifikowany na podstawie art. 18d ust. 2 pkt. 1 PDOPrU”.
NSA uznał, że czas urlopu i czas zwolnienia chorobowego nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy,
natomiast są czasem zatrudnienia pracownika, za który to przysługują mu należności wynikające z zatrudnienia. NSA
dodał, że przy ustalaniu kosztów kwalifikowanych nie jest istotne, czy dane świadczenie stanowi przychód
pracownika w rozumieniu ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz.
2647; dalej: PDOFizU), a jedynie to, czy dane świadczenie jest należnością pracownika z tytułów określonych w art.
12 ust. 1 PDOFizU.

Komentarz
Naszym zdaniem należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sądy administracyjne w omawianej
sprawie. Pozytywne rozstrzygnięcie, zgodnie z którym nie ma podstaw do wyłączenia z ulgi B+R należności
wypłaconych za czas urlopów, czy choroby, wynika wprost z treści przepisów i znajduje poparcie w aktualnej
praktyce sądów administracyjnych.
Warto jednak nadmienić, że w świetle przepisów dotyczących tej ulgi oraz na gruncie przeważającego orzecznictwa,
komentowany wyrok stoi w sprzeczności z utrwaloną praktyką interpretacyjną organów podatkowych, wg których do
kosztów kwalifikowanych działalności B+R nie można zaliczać wskazanych powyżej należności. Takie podejście
opiera się na założeniu pośrednio wyprowadzonym z przepisów, że odliczeniu podlegają wyłącznie koszty
pracownicze ponoszone bezpośrednio w związku z prowadzeniem działalności B+R.
Analizując stanowisko Szefa KAS, należy zgodzić się, że regulacje dotyczące ulgi B+R wprowadzają konieczność
wyodrębniania wynagrodzenia dotyczącego czasu pracy związanego z działalnością inną niż działalność B+R.
Niemniej zgodnie z przepisami wyodrębnienie to ma być dokonane w oparciu o proporcję czasu dotyczącego
działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu, przez którą następnie należy przemnożyć poniesione

koszty.
W związku z tym, że wynagrodzenie za czas urlopu, chorób czy innych usprawiedliwionych nieobecności stanowi
integralną część wynagrodzenia przysługującego za pracę (a zatem za działalność B+R), w naszej ocenie brak jest
podstaw do zmniejszenia puli kosztów przed przemnożeniem ich przez proporcję czasu pracy. Z kolei analizując
budowę proporcji czasu pracy, uzasadnione jest przyjęcie, że w „ogólnym czasie pracy” nie znajduje się czas
dotyczący nieobecności, ponieważ nie jest to czas pracy pracownika (nie pozostaje on wówczas do dyspozycji
pracodawcy zgodnie z prawem pracy).
Naszym zdaniem zastosowanie się do stanowiska KAS prowadziłoby do bezzasadnego zawężenia ulgi B+R i stałoby
w sprzeczności z założeniami ustawodawcy. Stosowanie takiego podejścia byłoby zaś w szczególności dotkliwe dla
innowacyjnych podatników, u których koszty pracownicze dotyczące działalności B+R stanowią stosunkowo dużą
część kosztów działalności. Im bowiem na większą skalę dany podatnik prowadzi działalność B+R zatrudniając w tym
celu pracowników, tym więcej jego kosztów dotyczy nieobecności pracowników. Wówczas silniej odczuwalny byłby
spadek potencjalnego odpisu z tytułu ulgi B+R.
W naszej ocenie zakres aktywności pracowniczej dla celów obliczania ulgi B+R powinien być oceniany w kontekście
proporcji czasu pracy, przez którą należy pomnożyć koszty kwalifikowane. W podejściu organów podatkowych
brakuje zaś zrozumienia, czym jest dany składnik płacowy. Skutkuje to oderwaniem „wynagrodzenia urlopowego” czy
„wynagrodzenia chorobowego” od jego istoty i funkcji w wynagrodzeniu ze stosunku pracy, a jednocześnie pominięta
zostaje funkcja proporcji czasu pracy.
Tym samym stanowisko zaprezentowane w omawianym wyroku należy ocenić jako pozytywne i w naszej ocenie
prawidłowe w świetle technicznej analizy omawianych regulacji. Niemniej pozytywna linia orzecznicza sądów
administracyjnych ciągle zderza się z niezmiennie negatywnym stanowiskiem Szefa KAS, które, miejmy nadzieję,
będzie ewoluowało w kierunku podejścia sądów administracyjnych.

Autorzy: Maciej Klimczyk (Menedżer w PwC), Justyna Wojtasik (Starsza Konsultantka w PwC).
Wyrok NSA z 29.6.2022 r., II FSK 2921/19,

Wyrok NSA potwierdza prawo pracowników B+R do ulgi B+R niezależnie od urlopów czy chorób. Stanowisko sądów administracyjnych jest korzystne dla innowacyjnych podatników, których koszty związane z nieobecnościami pracowników są istotne. Pozytywna linia orzecznicza sądów administracyjnych kłóci się z negatywnym stanowiskiem Szefa KAS, co może wymagać ewolucji w interpretacji przepisów podatkowych.