Środki przekazywane przez lidera konsorcjum na pokrycie kosztów prac badawczych a opodatkowanie VAT

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dofinansowanie przekazane przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. NSA stwierdził, że badania naukowe prowadzone przez Instytut Fizyki Jądrowej nie podlegają opodatkowaniu VAT, co skomentowała Aleksandra Pejta, doradca podatkowy w PwC.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, opodatkowanie VAT, badania naukowe, dotacje, konsorcjum naukowe, interpretacje podatkowe, PwC, Aleksandra Pejta

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dofinansowanie przekazane przez Narodowe Centrum Badań
i Rozwoju nie wpływa bezpośrednio na cenę usług świadczonych przez Wnioskodawcę. W ocenie NSA
badania naukowe przeprowadzane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu nie spełniają warunków
do rozpoznania świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegającego opodatkowaniu VAT.

Stan faktyczny
Instytut Fizyki Jądrowej (dalej: Instytut lub Wnioskodawca) prowadzi działalność statutową, w ramach której
przeprowadza badania w dziedzinie fizyki. Instytut prowadzi również działalność gospodarczą podlegającą
opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Instytut jest jednym z konsorcjantów tzw. konsorcjum naukowego.
Konsorcjum zostało utworzone do realizacji projektu, którego celem jest opracowanie nowych powłok na bazie
miedzi, wykazujących właściwości przeciwbakteryjne, które miałyby zostać przeznaczone na elementy wyposażenia
placówek medycznych. Przedmiotowy projekt jest dofinansowany przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju (dalej:
NCBiR), a otrzymana dotacja przeznaczona jest wyłącznie na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu, tj.
kosztów wynagrodzeń, materiałów, usług i aparatury - niezbędnych do realizacji celów merytorycznych projektu.

Środki z dotacji przelewane są w ratach przez lidera na konta konsorcjantów, w tym na konto Instytutu, zgodnie
z harmonogramem projektu. Na podstawie przedmiotowego harmonogramu Instytut jest zobowiązany do
przeprowadzenia badań podstawowych określonych na podstawie odrębnej ustawy. Efektem działań Instytutu będą
karty charakterystyk dla powłok o różnym składzie chemicznym i różnej metodzie wytwarzania.
Konsorcjantem, który jest bezpośrednio zainteresowany wdrożeniem opracowanych rozwiązań, jest jeden
z podmiotów komercyjnych (spółka z o.o.), natomiast zgodnie z umową o utworzenie konsorcjum nowa wiedza
wytworzona w ramach realizacji projektu będzie własnością stron konsorcjum. Dodatkowo, jeżeli nowa wiedza
znajdzie zastosowanie przemysłowe lub handlowe, prawa do powstałego projektu również będą przysługiwać
stronom konsorcjum.
Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwróciła się z pytaniem, czy w ramach prac badawczych
wykonanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT.
W ocenie Instytutu nie posiada on prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, ponieważ badania naukowe
wykonywane w ramach projektu nie są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozstrzygnięcie Organów
Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Organu podatkowego środki finansowe otrzymane
przez Instytut z NCBiR przekazywane za pośrednictwem lidera konsorcjum stanowią wynagrodzenie za świadczenie
usług - przeprowadzanie badań naukowych. W związku z czym Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia
podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją
projektu, w zakresie w jakim służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.
Spółka zaskarżyła wydaną interpretację indywidualną. WSA w Krakowie uznał za zasadną skargę na wydaną
interpretację indywidualną. W ocenie WSA nie można zgodzić się z Organem podatkowym, jakoby przekazywana
przez lidera konsorcjum dotacja, przypadająca na pokrycie kosztów Instytutu związanych z badaniami naukowymi,
stanowiła wynagrodzenie za wykonaną usługę na rzecz lidera lub innego podmiotu trzeciego. W uzasadnieniu
wyroku podkreślono, że czynności wykonywane przez Instytut w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku
z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług oraz nie są adresowane do konkretnego odbiorcy. W związku
z powyższym WSA uznał, że Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem WSA i wniósł skargę kasacyjną do NSA, w której wniósł
o uchylenie wyroku WSA w całości. NSA uznał skargę kasacyjną za niezasadną.

Komentarz
Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zwrócił się do Organu podatkowego z pytaniem:
Czy w ramach prac badawczych wykonywanych przez Instytut jako współwykonawcę projektu ma on prawo do

odliczenia podatku naliczonego? Niemniej należy podkreślić, że istotą rozważań Wnioskodawcy, Organu
podatkowego, a także Sądów administracyjnych, jest definicja świadczenia usług za wynagrodzeniem oraz
przesłanek determinujących opodatkowanie danej czynności.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU) podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie
z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na
cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Powyższe oznacza, że tylko dotacja bezpośrednio wpływająca na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych
przez podatnika usług jest opodatkowana podatkiem VAT. W ocenie Wnioskodawcy otrzymana dotacja nie stanowi
wynagrodzenia w rozumieniu VATU, bowiem nie ma wpływu na cenę świadczonej usługi. W uzasadnieniu
podkreślono, że otrzymana dotacja stanowi refundację kosztów obciążających Instytut przy realizacji jego
obowiązków w ramach projektu.
Dodatkowo w ocenie Wnioskodawcy przeprowadzenie badań naukowych w ramach realizacji projektu nie spełnia
warunków do rozpoznania świadczenia usług za wynagrodzeniem. W uzasadnieniu Wnioskodawca powołał się na
orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym za świadczenie usług za wynagrodzeniem (czynność opodatkowaną
podatkiem VAT) mogą być uważane sytuacje, w których:
1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne
świadczenie;
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi
świadczone na rzecz usługobiorcy;
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;
4. odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być
opodatkowana podatkiem VAT;
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.
Z powyższą definicją świadczenia usług za wynagrodzeniem zgodził się WSA, który podkreślił, że usługą może być
tylko takie świadczenie, dla którego istnieje bezpośredni konsument lub odbiorca świadczenia, odnoszący z niego
korzyść. WSA w uzasadnieniu potwierdził, że badania naukowe wykonywane w ramach projektu nie są adresowane
do konkretnego odbiorcy, ponieważ grupa docelowa, która w przyszłości mogłaby skorzystać z wyników prac
badawczych, jest niedookreślona. Podsumowując, WSA zgodził się z Wnioskodawcą, że czynności wykonywane
w ramach projektu nie mają bezpośredniego związku z konkretnym świadczeniem usług oraz nie są adresowane do
konkretnego odbiorcy, w związku z czym nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług.
Powyższą argumentację podzielił NSA, który w uzasadnieniu podkreślił, jak istotne jest powiązanie dotacji
z konkretnym świadczeniem usług, bowiem tylko w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element
wynagrodzenia.
W tym miejscu należy zauważyć, iż temat opodatkowania dotacji jest przedmiotem sporów pomiędzy podatnikami
a organami podatkowymi, które najczęściej mają swój finał w sądach administracyjnych. W wydawanych wyrokach
sądy administracyjne prezentują spójne stanowisko, zgodnie z którym dotacja otrzymywana przez uczestników
konsorcjum na cele badawcze nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w ramach projektu (wyrok NSA
z 11.6.2021 r., I FSK 1482/18,
, oraz wyrok NSA z 15.4.2021 r., I FSK 1164/18,
).
Pomimo ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych organy podatkowe w dalszym ciągu
w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentują odmienne stanowisko. Tym bardziej należy pozytywnie
ocenić interpretację indywidualną z 21.4.2022 r., 0114-KDIP4-1.4012.18.2022.2.MK,
, w której Dyrektor KIS
uznał, że otrzymana przez instytut kwota dofinansowania od NCBiR za pośrednictwem lidera konsorcjum w związku
z realizacją projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Aleksandra Pejta, doradca podatkowy, starsza konsultantka w dziale prawnopodatkowym PwC.
Wyrok NSA z 12.5.2022 r., I FSK 216/19,

Sądy administracyjne, w tym NSA, jednogłośnie potwierdzają, że dotacje na cele badawcze nie stanowią wynagrodzenia za czynności realizowane w ramach projektu. Sporów podatkowych na ten temat często rozstrzygane są w sądach, a organy podatkowe nadal prezentują zróżnicowane stanowiska.