Pojęcie „urządzenia przemysłowego” w odniesieniu do serwerów i usług hostingowych a opodatkowanie podatkiem u źródła (WHT)

Publikacja omawia kwestię opodatkowania usług hostingowych w kontekście pojęcia „urządzenia przemysłowego”. Spór dotyczył interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS oraz rozstrzygnięcia WSA w Krakowie, który uznał, że usługi hostingowe nie podlegają podatkowi u źródła. Analiza oparta jest na definicji „urządzenia przemysłowego” z PDOPrU oraz międzynarodowego prawa podatkowego.

Tematyka: urządzenie przemysłowe, PDOPrU, usługi hostingowe, opodatkowanie, WSA Kraków

Serwer nie stanowi „urządzenia przemysłowego”, o którym mowa w art. 21 ust. 1 PDOPrU, a usługi
przechowywania danych nie muszą podlegać podatkowi u źródła.

Stan faktyczny i prawny
Niniejsza sprawa dotyczyła skargi na niekorzystną dla podatnika interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej
Informacji Skarbowej z 12.10.2021 r., 0111-KDIB1-2.4010.171.2021.1.AK,
. Komentowany wyrok zapadł
w następującym stanie faktycznym.
Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem
o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Wnioskodawcą była spółka mająca siedzibę na terytorium Polski, prowadząca działalność produkcyjną i sprzedaż
opakowań metalowych. Wnioskodawca jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej, w ramach której planowana
była implementacja systemu informatycznego mającego na celu usprawnienie procesów zarządzania. Wdrożenie
pow. systemu miało odbywać się między innymi poprzez świadczone usługi hostingu.
Organ podatkowy nie zgodził się z podejściem reprezentowanym przez Spółkę, że usługi hostingowe nie powinny
być kwalifikowane jako „urządzenie przemysłowe”, i tym samym nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: PDOPrU),
interpretując przepisy szeroko i argumentując, że wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można
wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie
od znaczenia zawartego w tekście PDOPrU, bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków". „Urządzenia
przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment”)
stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego.

Rozstrzygnięcie WSA
Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację do WSA w Krakowie, który uznał skargę za zasadną i uchylił
zaskarżoną interpretację Dyrektora KIS. WSA wskazał, że rozumowanie Organu podatkowego […] wbrew
potocznemu znaczenia słowa „przemysłowy” w istocie koncentruje się jedynie na słowie „urządzenie” i wywodzi ze
znaczenia tego wyrazu konsekwencje podatkowe. Takiej interpretacji przeczy też kontekst spornego przepisu,
a mianowicie […] przepisy Konwencji OECD, w jej brzmieniu uwzględniającym w definicji należności licencyjnych
prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego oraz Komentarz do Konwencji OECD. W powołanym wyżej
dokumencie wskazano też wyraźnie, że transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być
traktowane jako świadczenie usług. Sprzedawca używa sprzętu komputerowego do świadczenia usług
magazynowania danych klientom; posiada i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane; zapewnia dostęp
do wielu klientów temu samemu sprzętowi oraz prawo do usunięcia i wymiany sprzętu do woli. Klient nie będzie
w posiadaniu lub kontroli nad sprzętem i będzie korzystać z urządzenia równolegle z innymi klientami (zob. pkt 31
ww. dokumentu oraz por. wyrok WSA w Poznaniu z 13.6.2017 r., I SA/Po 1643/16,
).

Komentarz
Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt. 1 PDOPrU obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje m.in.
w związku z należnościami za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.
Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Sąd w niniejszej sprawie termin „urządzenie przemysłowe" należy
rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego
jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”.
Zgodnie ze stanowiskiem WSA w Krakowie za „urządzenie przemysłowe” nie może zostać uznany serwer, ponieważ
usługi hostingowe należy zakwalifikować jako świadczenie usług, a przez to w przypadku serwera mamy do
czynienia z inną kategorią urządzeń niż przeznaczonych do przemysłu, czyli urządzeń m.in. prowadzących do
wytwarzania niektórych dóbr. Sąd w niniejszym wyroku potwierdza zatem, że w odniesieniu do art. 21 ust. 1 PDOPrU
w przypadku usługi udostępnienia przestrzeni dyskowej na serwerach usługobiorcy nie możemy mówić o „urządzeniu
przemysłowym”.
Sąd zauważył, że Organ podatkowy w odniesieniu do terminu „urządzenia przemysłowego” z art. 21 ust. 1 pkt. 1
PDOPrU opierał się na maksymalnie szerokim rozumieniu terminu „urządzenia przemysłowego”, jak to ma miejsce
na przykład w przypadku międzynarodowego prawa podatkowego przy rozumieniu pojęcia „ICS equipment”,

odnoszącego się do pojęć „industrial” lub „commercial”. Interpretacja terminu „urządzenie przemysłowe”,
zaprezentowana przez Organ podatkowy, może zostać uznana za błędną, m.in. zważywszy na wyrok NSA
z 21.2.2012 r., II FSK 1476/10,
, zgodnie z którym przy interpretacji terminu „urządzenie przemysłowe” należy
mieć na uwadze przymiotniki „przemysłowy”, zatem i „dotyczący przemysłu”. Organ podatkowy przy interpretacji
definicję „urządzenia przemysłowego” opierał się w głównej mierze na interpretacji terminu „urządzenie”.
Zdaniem Sądu w omawiane sprawie kluczowa jest treść Komentarza do Konwencji OECD, zgodnie z którą transakcje
magazynowania (przechowywania) danych należy zakwalifikować jako świadczenie usług udostępniania przestrzeni
dyskowej na serwerach usługobiorcy będących poza dyspozycją art. 21 ust. 1 PDOPrU i niepodlegających z tego
tytułu podatkowi u źródła. Powyższe potwierdza m.in. pkt 31 ww. dokumentu oraz wyrok WSA w Poznaniu
z 13.6.2017 r., I SA/Po 1643/16,
.
Zgodnie z powyższym, w konsekwencji w omawianym wyroku utrwalona została linia orzecznicza wyrażona
w wyrokach WSA w Łodzi z 25.8.2020 r., I SA/Łd 799/19,
, a także w wyroku WSA w Warszawie z 6.11.2019
r., III SA/Wa 958/19,
, wydanymi w związku z niekorzystnymi dla podatnika interpretacjami indywidualnymi
Dyrektora KIS z 10.9.2019 r., 0111-KDIB2-1.4010.314.2019.2.JK,
, a także z 14.2.2019 r., 0114-KDIP2-
1.4010.534.2018.1.AJ,
.
Co istotne organy podatkowe nieugięcie wskazywały w przeszłości, że podatek u źródła jest należny od usług
przechowywania danych. Należy zauważyć, że omawiany wyrok wpisuje się w dotąd korzystną linię orzeczniczą
sądów administracyjnych, które w tym zakresie orzekają dla podatników generalnie korzystnie.
Niemniej pomimo pozytywnej dotychczas linii orzeczniczej i zmieniającego się na korzyść stanowiska organów
podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 24.8.2022 r., 0111-KDIB1- 2.4010.256.2018.10.DP,
), ze względu na specyfikę usług hostingowych należy każdorazowo rozpatrzyć postanowienia umowne
określające charakter usługi hostingowej w zakresie opodatkowania jej podatkiem u źródła.
Należy mieć na uwadze, że polski płatnik podlegający podatkowi u źródła zobowiązany jest do dochowania należytej
staranności przy dokonywaniu weryfikacji przesłanek do zastosowania zwolnienia, niższej stawki, lub niepobrania
podatku u źródła, wynikających z przepisów szczególnych lub umów ws. unikania podwójnego opodatkowania.
W określonych sytuacjach konieczne może okazać się także po zakończeniu roku podatkowego m.in. wykazanie
niektórych usług organom podatkowym w informacji podsumowującej IFT-2R. Powyższe obowiązki nie będą
zasadniczo występować, jeśli czynność nie podlega podatkowi u źródła.

Opracowanie i komentarz: Michał Kowalski, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC.
Wyrok WSA w Krakowie z 25.8.2022 r., I SA/Kr 101/22,

Wyrok WSA w Krakowie potwierdza, że serwer nie jest „urządzeniem przemysłowym”, a usługi hostingowe nie podlegają opodatkowaniu z tego tytułu. Decyzja ta wpisuje się w korzystną linię orzecznictwa dla podatników. Należy jednak indywidualnie analizować umowy hostingowe pod kątem opodatkowania podatkiem u źródła.