Obowiązek posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego w kontekście zastosowania zwolnienia z poboru WHT w odniesieniu do dywidend

W analizowanej publikacji omawiane są kwestie związane z obowiązkiem posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego oraz zastosowaniem zwolnienia z poboru WHT w kontekście dywidend. Interpretacja przepisów PDOPrU dotyczących rzeczywistego właściciela i preferencji podatkowych była przedmiotem sporu pomiędzy Podatnikiem a Organem Podatkowym. Wyrok WSA w Lublinie potwierdził stanowisko Organu, wskazując na istnienie uzasadnionych wątpliwości co do statusu beneficjenta rzeczywistego. Spór dotyczył również interpretacji przepisów unijnych i międzynarodowych związanych z opodatkowaniem dywidend.

Tematyka: status beneficjenta rzeczywistego, zwolnienie z poboru WHT, dywidendy, interpretacja przepisów podatkowych, wyrok WSA, spór podatkowy

W ustawie z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej:
PDOPrU) ustawodawca posłużył się odmiennymi językowo sformułowaniami, opisując tę samą kategorię
podmiotową w przypadku pojęcia rzeczywistego właściciela w odniesieniu do odsetek oraz w odniesieniu do
dywidend.

Stan faktyczny sprawy
W analizowanym wyroku wydanym przez WSA w Lublinie Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie
odmówił spółce z siedzibą w Holandii wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczącej potwierdzenia, że spółka
z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: Płatnik) jest uprawniona do zastosowania zwolnienia
z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: WHT) w odniesieniu do wypłat dywidend
na rzecz Podatnika, których łączna kwota przekroczy pułap określony w art. 26 ust. 2e PDOPrU.
W analizowanym stanie faktycznym Podatnik posiada 100% udziałów Płatnika. Oba podmioty należą do grupy
kapitałowej (dalej: Grupa), której spółką dominującą jest spółka z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki
Północnej (dalej: Główny udziałowiec). Działalność Podatnika polega na zarządzaniu właścicielskim portfelem spółek
wykonujących działalność w poszczególnych krajach. Podatnik w ramach prowadzonej działalności holdingowej nie
posiada biura w Holandii oraz nie zatrudnia pracowników. Decyzje wobec Podatnika podejmowane są przez
holenderskiego rezydenta podatkowego zasiadającego w zarządzie spółki, która jest jedynym udziałowcem
Podatnika (dalej: Udziałowiec) i jednocześnie jest pracownikiem podmiotu powiązanego z Niemiec. Udziałowiec jest
członkiem zarządu Podatnika i rezydentem Holandii. Pracownicy Udziałowca prowadzą i nadzorują działalność
Podatnika, w związku z czym podróżują z Niemiec do Holandii. Podatnik stwierdził, że nie jest spółką pośredniczącą
między Płatnikiem a Udziałowcem.
W ocenie Organu Podatnik uczestniczy w sztucznej strukturze, która ma charakter wyłącznie formalny, oraz jest
pozbawiona ekonomicznego uzasadnienia i rzeczywistego związku z działalnością gospodarczą, a Podatnik
wykazuje cechy holdingu pasywnego. Zdaniem Organu przedstawiona sytuacja faktyczna wyczerpuje przesłanki
z art. 26b ust. 3 pkt. 2 - art. 26b ust. 3 pkt. 4 PDOPrU, zobowiązujące do odmowy wydania opinii o stosowaniu
preferencji.
N ie zgadzając się z powyższą oceną, Podatnik złożył skargę na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji.
Zdaniem Podatnika:
• prowadzi działalność holdingową zgodnie z prawem państwa siedziby i adekwatnie do potrzeb;
• przepisy wprowadzające obowiązek posiadania statusu rzeczywistego właściciela (dalej: BO) należności oraz
prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej mają charakter przepisów proceduralnych, które zasadniczo nie
powinny kreować warunków zwolnienia podatkowego (wymagań art. 21 ust. 3 nie ma w art. 22 ust. 4 - art. 22 ust. 6
PDOPrU);
• kryterium BO należności i prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podmiot otrzymujący
dywidendy - w celu zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego - nie przewiduje prawo unijne i jest to
kryterium sprzeczne z „konstrukcją Dyrektywy”;
• podmiot otrzymujący dywidendy jest ich właścicielem, gdyż otrzymuje dywidendy z tytułu bycia udziałowcem
w spółce, która je wypłaca;
• Podatnik jest spółką holdingową i warunki prowadzenia działalności gospodarczej są adekwatne i wystarczające do
potrzeb. Wykluczenie możliwości korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla dywidend w przypadku
podmiotów prowadzących działalność holdingową prowadziłoby do bezpodstawnej dyskryminacji tych podmiotów.
Podatnik zwrócił ponadto uwagę, że istnieje od kilku lat, nie wypłacał dywidend na rzecz Udziałowca w ciągu
ostatnich pięciu lat podatkowych, otrzymywał w ostatnich latach dywidendy od różnych spółek, w których posiada
udziały, ale żadnej z nich nie przekazał do kolejnego podmiotu w Grupie, a kraj siedziby Głównego udziałowca Grupy
nie stosuje szkodliwej konkurencji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał przy tym w całości stanowisko i argumenty
przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Rozstrzygnięcie WSA
WSA przychylił się do oceny Organu, podkreślając, że: „[...] odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest
prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że
podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania
prawdy obiektywnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym”.
Zdaniem WSA art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 PDOPrU odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu
preferencji w taki sam sposób do odsetek jak i do dywidend, co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki PDOPrU
oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do BO należności jest równoważna przy wydaniu opinii
o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek oraz dywidend.
WSA uznał, że ustawodawca posłużył się w PDOPrU odmiennymi językowo sformułowaniami na potrzeby opisania
tej samej kategorii podmiotowej, rozstrzygającej o prawie do analizowanych zwolnień podatkowych, tj. pojęciami BO
w przypadku odsetek i uzyskującego przychody w odniesieniu do dywidend, co wynika z wewnętrznej systematyki
PDOPrU. Zdaniem WSA:
• art. 26b ust. 3 stawia na równi art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 4 PDOPrU;
• przesłanki wymienione w art. 26b ust. 3 pkt. 2 PDOPrU do art. 26b ust. 3 pkt. 4 PDOPrU w takim samym zakresie
odnoszą się do obu tych zwolnień podatkowych;
• z perspektywy wykładni systemowej zewnętrznej i funkcjonalnej pominięcie BO należności w odniesieniu do
dywidend byłoby niezgodne z art. 1 ust. 2 i ust. 3 dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30.11.2011 r. w sprawie wspólnego
systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych
państw członkowskich (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 345, s. 8) a także z art. 10 Konwencji z 13.2.2002 r. między
Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2003 r. Nr 216 poz. 2120).

Komentarz
Dotychczas w wyrokach wydanych przez sądy administracyjne dominowało stanowisko, zgodnie z którym PDOPrU
nie uzależnia możliwości zastosowania zwolnienia z WHT wypłaconej dywidendy od warunku, aby spółka była jej BO
(por. m.in. wyroki WSA w Warszawie z 7.9.2022 r., III SA/Wa 2854/21,
; wyrok WSA w Łodzi z 4.10.2022 r.,
I SA/Łd 505/22,
; wyrok WSA w Warszawie z 8.12.2021 r., III SA/Wa 1260/21,
; wyrok WSA
w Warszawie z 8.12.2021 r., III SA/Wa 1259/21,
; wyrok WSA w Opolu z 9.12.2022 r., I SA/Op 311/22,
).
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 7.9.2022 r., III SA/Wa 2854/21,
, jedyne warunki konieczne do
zastosowania zwolnienia dywidendy z WHT wynikają z art. 22 ust. 4-4d i 6 PDOPrU, a w tym katalogu brak jest
warunku, by odbiorca dywidendy był jej BO. Zatem, jeżeli podatnik dopełni wymagań zawartych we wspomnianym
przepisie, wówczas nie jest zobligowany do spełnienia żadnych innych przesłanek. Podobne stanowisko zostało
wskazane w wyroku WSA w Warszawie z 8.12.2021 r., III SA/Wa 1260/21,
, w którym Sąd stwierdził, że
obowiązek badania, czy otrzymujący dywidendę jest jej BO, jest sprzeczny z konstrukcją dywidendy i trudno sobie
wyobrazić sytuację, w której podmiot otrzymujący dywidendę nie jest jej właścicielem. Podmiot otrzymuje dywidendę
z tego tytułu, że jest udziałowcem w spółce. W ocenie sądu Organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego
poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że w celu skorzystania z prawa do zwolnienia dywidendy
z WHT należy weryfikować, czy udziałowiec jest BO wypłaconej mu dywidendy, co doprowadziło do odmowy
wydania opinii w zakresie zwolnienia dywidendy z podatku u źródła.
W analizowanym stanie faktycznym Organ odmówił wydania opinii o stosowaniu preferencji, jednakże z takim
podejściem nie należy się zgodzić. Z art. 26b ust. 1 w zw. z art. 28b ust. 2 pkt. 1 PDOPrU (określających komu
przysługuje prawo do złożenia wniosku o wydanie opinii) także nie wynika, że w przypadku dywidendy odbiorca
powinien być jej BO.
Komentowany wyrok, w którym WSA zgadza się ze stanowiskiem Organu, należy uznać za odstępstwo od
powszechnie przyjętej linii orzeczniczej. Tym niemniej, warto wskazać, że w ostatnim czasie można zaobserwować
także inne negatywne orzeczenia w analogicznych stanach faktycznych (m.in. wyrok NSA z 31.1.2023 r., II FSK
1588/20,
, oraz wyrok WSA w Lublinie z 21.9.2022 r., I SA/Lu 316/22,
), zatem konieczne jest dalsze
monitorowanie orzecznictwa, co pozwoli stwierdzić, czy mamy do czynienia z trwałą zmianą interpretacji przepisów
przez sądy administracyjne.

Karol Kuśnierz, Associate w dziale prawnopodatkowym PwC.
Łukasz Wojtowicz, Senior Consultant w dziale prawnopodatkowym PwC.
Wyrok WSA w Lublinie z 30.11. 2022 r., I SA/Lu 346/22,

Wyrok WSA podkreślił istotę posiadania statusu beneficjenta rzeczywistego w kontekście zwolnienia z poboru WHT w przypadku wypłaty dywidend. Decyzja sądu stanowi istotne odstępstwo od dotychczasowej linii orzeczniczej w sprawach podatkowych. Konieczne będzie dalsze monitorowanie orzecznictwa, aby ocenić ewentualne zmiany w interpretacji przepisów przez sądy administracyjne.