VAT a eksport towarów w łańcuchu

Tematyka: VAT, eksport, towar, łańcuch dostaw, warunki dostawy, interpretacja indywidualna, KIS, transakcje eksportowe, stawka 0%, podatnik, transport towarów, wywóz towarów, UE, Polska

Podatnik sprzedający w łańcuchu dostaw towary z Polski poza UE może rozpoznać eksport towarów
opodatkowany 0% stawką VAT nawet, jeśli transport organizuje pośrednik. Ważna jest analiza warunków
dostawy. Niestety, Dyrektor KIS czasami nie dokonuje takiej analizy w sposób konsekwentny.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej:
VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane
bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje
się wyłącznie jednej dostawie. W myśl art. 22 ust. 2a VATU, w przypadku sprzedawanych w łańcuchu dostaw
towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę,
który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie
dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy
przyporządkować jego dostawie.
Właściwe przyporządkowanie transakcji VAT w łańcuchu dostaw nie jest prostym zadaniem, w szczególności gdy
łańcuch obejmuje transakcje eksportowe (wywóz towarów z Polski poza UE), a podmiotem organizującym transport
jest pośrednik. Wówczas ważną rolę odgrywają bowiem warunki transakcji, a pojęcie to nie zostało specjalnie
zdefiniowane w przepisach, dlatego podatnicy nadal występują do Dyrektora KIS z wnioskami o wydanie interpretacji
indywidualnych. Niestety, obraz wyłaniający się z praktyki podatkowej nie zawsze jest spójny i konsekwentny.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży mebli. Planuje on rozpoczęcie
sprzedaży towarów w łańcuchowym schemacie sprzedaży. Łańcuch dostaw będzie wyglądał następująco: podatnik
„A” sprzeda towary do kontrahenta "B" z Niemiec (warunki ExW). Ten zaś odsprzeda towary kontrahentowi „C”
z siedzibą poza terytorium UE (warunki CIF). Towary będą transportowane bezpośrednio od podatnika do podmiotu
„C” na terytorium państwa trzeciego. Towary będą załadowywane na statek w porcie w Polsce albo w porcie w innym
państwie członkowskim UE, skąd będą transportowane do portu w państwie trzecim. Podmiot „B” będzie zlecał
organizację transportu podmiotowi powiązanemu, który następnie będzie zamawiał całościową usługę transportową
u zewnętrznego spedytora. Usługa transportowa będzie obejmowała dostawę kontenera do zakładu produkcyjnego
podatnika, transport drogowy kontenera do portu, załadunek kontenera na statek oraz transport morski do portu
w państwie trzecim.
Co ważne, podmiot „B” będzie zlecał i ponosił koszty usługi transportowej na całym odcinku do portu w państwie
trzecim. Od momentu rozpoczęcia transportu do chwili wywozu poza terytorium Unii Europejskiej nie wystąpią
przerwy niezwiązane bezpośrednio z organizacją transportu do miejsca docelowego. Towar zostanie załadowany na
kontener w zakładzie produkcyjnym, a kontener zostanie zaplombowany. Po zaplombowaniu kontenera nie będzie on
ponownie otwierany, a znajdujące się w nim towary nie będą przepakowywane lub modyfikowane.
Podatnik będzie wykupował i dostarczał podmiotowi „B” ubezpieczenie pokrywające ewentualne straty wynikłe na
skutek utraty lub uszkodzenia towarów podczas przewozu. Towary będą zgłaszane do odprawy celnej przez agencję
celną działającą w imieniu podmiotu „B”. Ale to podatnik będzie posiadał dokumenty potwierdzające wywóz towarów
poza terytorium Unii Europejskiej, z którego będzie wynikała tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy
i wywozu. Z tego względu podatnik postanowił potwierdzić, czy sprzedaż towarów według ww. schematu będzie
stanowiła dostawę ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej, a w konsekwencji będzie stanowiła eksport pośredni,
do którego ma zastosowanie stawka 0% VAT.
Stanowisko Organu
Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 4.5.2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.69.2023.2.MR,
.
Organ uznał, że opisany model sprzedaży będzie stanowić transakcję łańcuchową. Towary będą transportowane
bezpośrednio od podatnika do podmiotu „C” z terytorium Polski na terytorium państwa trzeciego. Przeniesienie prawa
do rozporządzania jak właściciel będzie miało miejsce w momencie wydania ich spedytorowi w zakładzie
produkcyjnym, a więc w Polsce, natomiast ryzyko związane z towarem przejdzie z podmiotu „B” na Podmiot „C”
w momencie załadowania towarów na statek (a więc w Polsce lub w innym kraju UE).
Zdaniem fiskusa transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, tj. dostawie realizowanej przez
podatnika na rzecz podmiotu „B”, gdyż w wyniku tej transakcji towar będzie transportowany z terytorium kraju poza
terytorium UE, natomiast podmiotem organizującym transport jest podmiot „B”, będący drugim w kolejności
podmiotem w łańcuchu dostaw. Tym samym dostawa dokonana przez podatnika na rzecz „B” stanowi transakcję

„ruchomą” w ramach transakcji łańcuchowej, której przypisany jest ten transport – zgodnie z art. 22 ust. 2a VATU.
Podatnik powinien jednak pamiętać o posiadaniu odpowiednich dowodów potwierdzających wywóz towarów poza
UE.

Komentarz
Z art. 22 ust. 2a VATU wynika, że w przypadku gdy drugi z podmiotów biorących udział w transakcji łańcuchowej
organizuje transport towarów, transport ten jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla tego nabywcy (dostawa
ruchoma), ale zawsze i wszędzie należy w takim przypadku analizować warunki transakcji. Jeżeli z przeprowadzonej
analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi
w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie. Wówczas wyłączona jest
możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.
Wydając omawianą interpretację, fiskus podjął nawet pewną próbę zdefiniowania warunków dostawy. Jego zdaniem
należy przez nie rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia
pomiędzy stronami prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel. Niebagatelną rolę odgrywają w tym wypadku
reguły Incoterms, zwłaszcza w relacji między przedostatnim i ostatnim uczestnikiem łańcucha. Fiskus trafnie
zauważa, że w tym wypadku ryzyko związane z towarem przechodzi z „B” na „C” w momencie załadowania towarów
na statek, a więc w Polsce lub w innym kraju UE. Niestety, nie wyciąga w tym wypadku trafnych wniosków, co taka
konstatacja oznacza. Zgodnie z dominującym do tej pory poglądem w takim przypadku „ruchomą” powinna być
transakcja dokonywana między „B” i „C”. To z nią wiąże się bowiem wysyłka lub transport towarów na odcinku
transgranicznym (a nawet pozaunijnym). Efektem takiego podejścia powinno być uznanie, że transakcja dokonywana
przez podatnika jest „nieruchomą” transakcją krajową. Przyjęło się bowiem, że domniemanie z art. 22 ust. 2a VATU
w przypadku organizacji transportu przez pośrednika wymaga, aby ów pośrednik sprzedawał towary na warunkach
Incoterms D (a więc przenosił prawo do rozporządzania towarami jak właściciel poza UE).
Podatnik otrzymał taką interpretację, jaką chciał. Ucieszyła ona pewnie i pozostałych uczestników łańcucha dostaw
(np. pośrednika, który nie musi rejestrować się na VAT w Polsce ani płacić VAT w cenie). Wszyscy są szczęśliwi, ale
niesmak jednak pozostał. Organ całkowicie odstąpił bowiem od rozważań na temat warunków dostawy, nie siląc się
na jakąkolwiek analizę tego pojęcia. W zamian za to podatnik otrzymał obszerny, ale też nieproszony wywód o roli
potwierdzenia IE-599 w stosowaniu 0% stawki VAT przy eksporcie. Niby niejednolita praktyka podatkowa jakoś nas
bardzo nie dziwi, ale zjawisko to ma jednak w sobie element błędnego koła. Podatnicy nie mogą opierać się
o „utrwaloną praktykę” (cudzysłów nieprzypadkowy) – bo jej nie ma. Rozwiązaniem jest występowanie z wnioskami
o własną interpretację indywidualną. Tu jednak trudno przewidzieć rozstrzygnięcie. I tak oto praktyka staje się
jeszcze bardziej niejednolita.
Inna sprawa, że w przypadku transakcji łańcuchowych w VAT często wydaje się, że podatnicy mają szanse dostać
od fiskusa to, czego oczekują. Tematyka ta jest bowiem trudna, nie tylko dla przedsiębiorców oraz ich zespołów
księgowych. Szukając pozytywów – cieszy jedynie konsekwencja fiskusa w przyznawaniu, że mamy do czynienia
z jednolitą transakcją eksportową (wywozową) nawet w przypadku transportu intermodalnego – gdy załadunek na
statek ma miejsce w porcie na terytorium innego kraju UE.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 28.4.2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.69.2023.2.MR,

Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną w sprawie eksportu towarów w łańcuchu dostaw z Polski poza UE. Wskazał, że transport towarów należy przyporządkować pierwszej transakcji, a podatnik powinien posiadać odpowiednie dowody potwierdzające wywóz towarów poza UE. Istotne jest zrozumienie warunków dostawy oraz analiza warunków transakcji w przypadku eksportu towarów w ramach łańcucha dostaw.