Odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron

Rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z pracownikiem w okresie ochronnym za odszkodowaniem, które jest niższe od sumy miesięcznych wynagrodzeń, stanowi racjonalne działanie mające na celu zmniejszenie kosztów pracodawcy. Sprawa dotyczyła możliwości zaliczenia odszkodowania do kosztów uzyskania przychodów, co zostało potwierdzone przez NSA. Organ skarbowy nie zgadzał się z tym stanowiskiem, co doprowadziło do sporu i ostatecznego wyroku NSA, który przyznał rację Spółce i Sądowi I instancji.

Tematyka: rozwiązanie umowy o pracę, porozumienie stron, odszkodowanie, okres ochronny, koszty uzyskania przychodów, NSA, wyrok sądowy

Rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron z pracownikiem w okresie ochronnym za
odszkodowaniem, którego wysokość jest znacznie niższa niż suma wynagrodzeń miesięcznych należnych
pracownikowi za okres, w którym pozostaje on pod ochroną jest działaniem racjonalnym i ww.
odszkodowanie należy uznać za wydatek poniesiony w celu zmniejszenia kosztów i wydatków pracodawcy.
Stan faktyczny sprawy
L. sp. z o.o. z siedziba w P. (dalej: Spółka) jest producentem odzieży. Spółka w 2003 r. zawarła z osobą fizyczną -
panią D.G. (dalej: Pracownik) umowę o pracę na czas nieokreślony, ostatnio na stanowisku General Manager
Eastern Europe. W wyniku zmian organizacyjnych ww. stanowisko zostało zlikwidowane, a Spółka nie miała
możliwości zaoferowania tej osobie innego stanowiska pracy. W związku z tym powstała konieczność rozwiązania
umowy o pracę z Pracownikiem. Rozwiązanie umowy za wypowiedzeniem przez Spółkę było niemożliwe ze względu
na fakt, że Pracownik od 1.10.2017 r. (data wejścia w życie przepisów zmieniających wiek emerytalny) korzystał ze
szczególnej ochrony na podstawie art. 39 Kodeksu pracy. Spółka podjęła więc negocjacje z Pracownikiem w celu
zawarcia porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę. Na mocy ww. porozumienia Pracownik otrzymał
odszkodowanie w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu zaspokojenia wszelkich roszczeń.
Istota sporu
NSA wskazał, że istota sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania
wypłaconego przez Spółkę Pracownikowi na podstawie zawartego z nim porozumienia, w związku z rozwiązaniem
stosunku pracy z Pracownikiem pozostającym w okresie ochronnym ze względu na zbliżające się osiągnięcie wieku
emerytalnego. Spółka uznała za właściwe rozwiązać umowę o pracę w związku z dokonanymi zmianami
restrukturyzacyjnymi, skutkiem których zlikwidowane zostało stanowisko pracy zajmowane przez będącego w okresie
ochronnym przed wypowiedzeniem Pracownika. Wydatki z tytułu odszkodowania były niższe niż potencjalnie należne
Pracownikowi wynagrodzenie, w sytuacji jego dalszego zatrudnienia do osiągnięcia wieku emerytalnego i przez okres
wypowiedzenia.
Stanowiska Stron
Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) Spółce nie przysługuje w tym przypadku prawo do
zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów - odszkodowanie to nie spełnia przesłanki celowości (jako
kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo
zabezpieczenia źródła przychodów), określonej w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od
osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; dalej: PDOPrU). W skardze kasacyjnej Organ zarzucił naruszenie
prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 PDOPrU.
Stanowisko NSA
W ocenie NSA skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Odnosząc się ww. zarzutu
NSA wskazał, że kosztami uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 PDOPrU są koszty poniesione w celu
osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 PDOPrU.
Zdaniem NSA nie budzi wątpliwości, że przedmiotowy wydatek pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę
działalnością gospodarczą. Co więcej, Skarżąca podała przekonujące argumenty wskazujące na jego ekonomiczną
racjonalność, co nie zostało przez Organ podważone. Działania podjęte przez Spółkę (i związany z nimi wydatek,
polegający na konieczności wypłaty odszkodowania) służyły zmniejszaniu - ujmowanych globalnie - kosztów
i wydatków Spółki. Obniżenie kosztów co prawda nie musi przełożyć się na zwiększenie przychodu (nie jest
zatem działaniem „w celu osiągnięcia przychodu”), ale za to - przy założeniu niezmienności przychodu -
przekłada się na zwiększenie dochodu. Wypłacone odszkodowanie jest niższe niż potencjalnie należne
Pracownikowi wynagrodzenie za cały okres zatrudnienia pozostały do osiągnięcia wieku emerytalnego. Stan
faktyczny wskazuje na to, że Spółka, podejmując decyzję o rozwiązaniu umowy o pracę na mocy porozumienia
i zapłacie odszkodowania, osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem uzyska większy w wartościach
bezwzględnych dochód, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal płaciła wynagrodzenie
Pracownikowi. Pozytywna kwalifikacja w zakresie kosztów uzyskania przychodów powinna dotyczyć nie tylko
działania zmierzającego do powiększenia przychodów, ale także działania zmierzającego do obniżenia
wydatków. Odszkodowanie stanowiło równowartość wynagrodzenia za około 30 miesięcy zatrudnienia, podczas gdy

dalsze zatrudnianie Pracownika skutkowałoby koniecznością wypłaty wynagrodzenia przez okres co najmniej 47
miesięcy. Należy uznać, że wypłata odszkodowania stanowiła działanie uzasadnione ekonomicznie, racjonalne
i celowe. Wydatek należy postrzegać jako prowadzący do oszczędności, zmniejszenia przyszłych kosztów.
Racjonalne jest stanowisko Spółki, że zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę o pracę z Pracownikiem
pozwoliło obniżyć koszty jej działalności, w przedziale czasowym od dnia rozwiązania umowy o pracę do dnia, do
którego umowa ta mogłaby formalnie obowiązywać. Wydatek był zatem celowy dla zachowania źródła przychodu
w prawidłowej kondycji, spełniając przesłankę z art. 15 ust. 1 PDOPrU. Ponadto, w realiach niniejszej sprawy -
zdaniem NSA - przyjęcie stanowiska Organu prowadziłoby do - paradoksalnego i sprzecznego z celem KP -
obciążenia podatnika negatywnymi (na płaszczyźnie kosztów) skutkami płynącymi z tego, że nie rozwiązał stosunku
pracy z pracownikiem wówczas, gdy nie rozpoczął się jeszcze okres jego ochrony przed wypowiedzeniem.
Zdaniem NSA należy zgodzić się, iż podejmowane przez przedsiębiorcę działania nie powinny być rozpatrywane
w odseparowaniu od całokształtu jego działalności gospodarczej. Poszczególne przedsięwzięcia, jedne bardziej
zyskowne, inne mniej lub wręcz deficytowe, składają się na ostateczny finansowo-ekonomiczny wynik podatnika.
Działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na
ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności
ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów
i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych
przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez
niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło
przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady,
każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane
jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty
uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU (uchwała NSA z 25.6.2012 r., II FPS 2/12,
).
Należy także przywołać pogląd, iż dopuszczalne jest zakwalifikowanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków
z tytułu kar umownych i odszkodowań (wyrok NSA z 26.4.2019 r., II FSK 1248/17,
). Odpowiednie odniesienie
do realiów rozpatrywanej sprawy znajduje też stanowisko o dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania
przychodu wypłaconej kwoty wynagrodzenia m.in. z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu budynku
w związku z podjętą decyzją o wygaszeniu wydziału produkcyjnego (z uwagi na spadek zamówień realizowanych
przez podmiot). Podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu hali produkcyjnej z zapleczem
socjalnym i placem składowym z powodu likwidacji zakładu w R. kierowała się względami ekonomicznymi - wiedząc,
że dalsze utrzymywanie nieruchomości generowałoby koszty, których ponoszenie nie doprowadziłoby do osiągnięcia
zakładanych przychodów (wyrok NSA z 12.4.2018 r., II FSK 871/16,
).
W konsekwencji - zdaniem NSA - za w pełni zasadne należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że wypłacone przez
Spółkę odszkodowanie na rzecz Pracownika w związku z zakończeniem współpracy ze Spółką oraz z tytułu
zaspokojenia wszelkich roszczeń Pracownika wobec Spółki stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu na podstawie
art. 15 ust. 1 PDOPrU.

Komentarz
W treści analizowanego rozstrzygnięcia NSA wypowiedział się na temat kilku kwestii, a mianowicie:
• możliwości rozwiązania umowy o pracę w drodze porozumienia z pracownikiem pozostającym w okresie
ochronnym z uwagi na wiek emerytalny;
• konieczności wypłaty ww. pracownikowi odszkodowania z tytułu zakończenia współpracy z pracodawcą;
• zakwalifikowania wydatku pracodawcy poniesionego z tytułu wypłaty ww. odszkodowania do kosztów uzyskania
przychodów tego pracodawcy.
NSA dokonując przekrojowej wykładni przepisów wskazał, że rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron
z pracownikiem w okresie ochronnym z uwagi na osiągnięcie wieku emerytalnego jest możliwe. Odszkodowanie,
którego wysokość ustalona w treści ww. porozumienia jest znacznie niższa niż suma wynagrodzeń miesięcznych
należnych pracownikowi za okres, w którym pozostaje on pod ochroną jest racjonalnym działaniem pracodawcy,
a wypłacone pracownikowi odszkodowanie należy uznać za wydatek poniesiony w celu zmniejszenia - ujmowanych
globalnie - kosztów i wydatków. Tym samym NSA przyznał rację Spółce i Sądowi I instancji.

Wyrok NSA z 14.2.2023 r., II FSK 1697/20,

NSA potwierdził możliwość rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron z pracownikiem w okresie ochronnym ze względu na zbliżające się osiągnięcie wieku emerytalnego. Decyzja o wypłacie odszkodowania przez pracodawcę została uznana za uzasadnioną ekonomicznie i celową, zmierzającą do obniżenia kosztów i wydatków. NSA zakwalifikował wypłacone odszkodowanie jako koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy.