Wykonywanie władzy rodzicielskiej a prawo do ulgi prorodzinnej

Tematyka: ulga prorodzinna, władza rodzicielska, wykonywanie władzy rodzicielskiej, podatek dochodowy, NSA, PDOFizU

Dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej
nad dzieckiem, jak również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze
stosunków prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej
od jej wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania.
Opis okoliczności faktycznych
Sprawa dotyczyła skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych za 2017 r. w zakresie dotyczącym skorzystania z ulgi prorodzinnej przypadającej z tytułu
wychowania synów. Organ podatkowy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że w 2017 r.
Skarżąca wykonywała władzę rodzicielską wobec synów, jednakże władzę rodzicielską w tym roku wykonywał także
ich ojciec, co uzasadnia skorzystanie z ulgi przez oboje rodziców. Z uwagi na to zakwestionował rozliczenie w całości
przez Skarżącą tzw. ulgi prorodzinnej. Zdaniem Skarżącej natomiast ulga prorodzinna powinna jej przysługiwać
w pełnej wysokości, z uwagi na fakt, iż to ona wyłącznie wykonuje władzę rodzicielską.
Stanowisko WSA
Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając zasadność stanowiska organów.
Skarżąca zarzuciła wyrokowi m.in. naruszenie zasady zaufania podatnika oraz art. 27f ust. 1 w zw. z art. 27f ust. 3 i 4
PDOFizU poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że odwołującej przysługuje uprawnienie do odliczenia jedynie
połowy ulgi na dzieci.
Stanowisko NSA
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu
Administracyjnego uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Nie można zgodzić się z zarzutem, aby organ podatkowy nie wyjaśnił w uzasadnieniu decyzji motywów, którymi
kierował się podejmując decyzję. Zarówno w decyzji organu I instancji, jak i organu odwoławczego znajdują się
wyjaśnienia dotyczące ustaleń faktycznych jak i zastosowanej podstawy prawnej. Zasada przekonywania strony
w postępowaniu podatkowym przewidziana w art. 124 OrdPU polega na tym, że organy podatkowe powinny
wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości
doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie
rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu prezentującą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega
jednak na tym, że uzasadnienie decyzji musi „przekonać” stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby
organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika. Prowadzenie wpierw postępowania wobec
jednego z rodziców korzystających z tzw. ulgi prorodzinnej przewidzianej w art. 27f PDOFizU, a następnie wobec
drugiego z nich nie narusza zaufania do organu. Jak już wskazano powyżej, jeśli Skarżąca uznawała, że wadliwe
dokonano oceny materiału dowodowego w jej sprawie podatkowej, a wcześniej w sprawie ojca dzieci, to należało to
zwalczać zarzutem wadliwej oceny materiału dowodowego. Zasada ogólna wynikająca z art. 121 § 1 OrdPU nie
zostaje naruszona wówczas, gdy organ uznaje stanowisko podatnika za nieprawidłowe i podejmuje rozstrzygnięcia
odmienne od oczekiwanych przez niego.
Niezasadne są wreszcie zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 27f ust. 1 w zw. z art. 27f ust. 3 i 4 PDOFizU.
Zgodnie z art. 27f ust. 1 pkt 1 PDOFizU, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27 PDOFizU,
pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b PDOFizU, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną
zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę
rodzicielską. Stosownie natomiast do art. 27f ust. 4 PDOFizU odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów
prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od
podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.
Ustawodawca w rozpatrywanym unormowaniu, prawo do odliczenia analizowanej ulgi przez rodziców
uzależnił od „wykonywania władzy rodzicielskiej”. Określenia pojęcia władzy rodzicielskiej, które nie zostało
zdefiniowane w ustawie podatkowej, należy poszukiwać na gruncie przepisów, na gruncie których pojęcie to jest
definiowane, czyli KRO, gdzie zapisano, że dziecko pozostaje aż do pełnoletniości pod władzą rodzicielską. Władza
rodzicielska, co do zasady, przysługuje obojgu rodzicom. Obejmuje ona w szczególności obowiązek i prawo rodziców
do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Rodzice wychowują dziecko

pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde
z nich jest obowiązane i uprawnione do jej wykonywania. Prawidłowa wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 PDOFizU
powinna uwzględniać nie tylko jego znaczenie językowe, ale również cel ulgi prorodzinnej, którym jest
pomoc rodzicom w związku z ciążącym na nich obowiązkiem łożenia na utrzymanie dzieci. Zatem dla nabycia
prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej niezbędne jest zarówno posiadanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, jak
również rzeczywiste uczestnictwo rodzica w realizacji powinności wynikających ze stosunków
prawnorodzinnych w relacji do dziecka. Jednocześnie odróżnić należy treść władzy rodzicielskiej od jej
wykonywania, ponieważ samo jej posiadanie nie oznacza jeszcze jej wykonywania. W celu nabycia prawa do
odliczenia tej ulgi nie wystarczy więc aby podatnik wykazał wyłącznie to, że jest rodzicem posiadającym władzę
rodzicielską. Konieczne jest w szczególności uczestniczenie przez podatnika w wychowywaniu swego dziecka.
Wykonywanie władzy rodzicielskiej oznacza też osobiste zajmowanie się sprawami dziecka, czyli
podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych
i duchowych (mieszkania, wyżywienia, zdrowia, bezpieczeństwa, edukacji, wychowania, wypoczynku, zaspokajanie
potrzeb kulturalnych, sportowych, religijnych itp.). Zatem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego
pojęcie „wykonywania władzy rodzicielskiej” należy odnieść do konkretnych zachowań rodziców wobec dzieci, czyli
ustalić w jaki sposób rodzice sprawowali swą władzę wobec małoletnich dzieci. Organy winny więc koncentrować
się na kwestii jej faktycznego wykonywania, a nie jedynie na jej formalnym aspekcie. Na tym też aspekcie
skupiły się organy podatkowe i dokonując oceny materiału dowodowego, która jak wskazano powyżej nie została
skutecznie zakwestionowana przyjęły, że władza rodzicielska w analizowanym roku podatkowym była wykonywana
także przez ojca małoletnich synów Skarżącej.
Odnośnie podziału ulgi, w ocenie NSA celowościowa wykładnia art. 27f ust. 4 PDOFizU skłania do przyjęcia
stanowiska, że w przypadku braku zgodnego podziału ulgi uzasadniony jest podział tej ulgi po połowie, gdyż
ustalanie w postępowaniu podatkowym faktycznego zakresu wychowywania dziecka będzie znacznie utrudnione.
Twierdzenia rodziców nie muszą być zgodne, a sfera ta dotyczy bardzo osobistych i trudnych relacji zachodzących
między rodzicami, jak również rodzicami i dziećmi.

Komentarz
Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 PDOFizU dokonana przez NSA doprowadziła do konkluzji, że ulga na dzieci
przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także faktycznie wykonywał
władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Znaczenia ma więc stan rzeczywisty, a nie tylko formalne
przysługiwanie władzy rodzicielskiej. Podkreślić jednak należy, że stan prawny zmienił się od 1.1.2022 r., od kiedy
w art. 27f ust. 4 PDOFizU dodano unormowanie, zgodnie z którym w przypadku braku porozumienia między
podatnikami lub gdy miejsce zamieszkania dziecka jest takie samo jak miejsce zamieszkania obojga rodziców -
kwotę ulgi podatnicy odliczają w częściach równych. W pozostałych przypadkach odliczenie w wysokości 100%
stosuje podatnik, u którego dziecko ma miejsce zamieszkania w rozumieniu KC. Dopiero zatem od tej daty
ustawodawca zdecydował, że w przypadku braku porozumienia pomiędzy rodzicami decydujące znaczenie dla
odliczenia ma miejsce zamieszkania dziecka u jednego z rodziców. Potwierdza to, że przed nowelizacją wspólne
wykonywanie władzy rodzicielskiej, nawet w ograniczonym zakresie przed jednego z rodziców, uprawniało obojga do
korzystania po połowie z analizowanej ulgi na dzieci. Istotne i aktualne są również rozważania NSA dotyczące istoty
wykonywania władzy rodzicielskiej. Nie można zgodzić się, że samo utrzymywanie kontaktów z dziećmi nie stanowi
o wykonywaniu władzy rodzicielskiej. Ważne jest bowiem to jaki kształt przybierają kontakty, a mianowicie czy
cechuje je także troska rodzica o rozwój emocjonalny i fizyczny dzieci.

Wyrok NSA z 18.5.2023 r., II FSK 2806/20,

Wykładnia art. 27f ust. 1 pkt 1 PDOFizU dokonana przez NSA doprowadziła do konkluzji, że ulga na dzieci przysługuje temu podatnikowi, który w danym roku podatkowym nie tylko posiadał, ale także faktycznie wykonywał władzę rodzicielską nad małoletnim dzieckiem. Znaczenia ma więc stan rzeczywisty, a nie tylko formalne przysługiwanie władzy rodzicielskiej.