Eksport z terytorium Polski przez podmiot spoza Unii podlegający stawką 0%

Zastosowanie stawki 0% VAT przy eksporcie towarów z Polski przez podmiot zagraniczny nie wymaga wskazania faktycznego eksportera w komunikacie IE-599. Kluczowe jest wywiezienie towaru poza UE. Spółka z Wielkiej Brytanii zwróciła się o interpretację indywidualną dotyczącą dostaw do krajów trzecich. KIS uznał, że brak wskazania Wnioskodawcy jako eksportera uniemożliwia zastosowanie 0% stawki VAT.

Tematyka: stawka 0% VAT, eksport towarów, interpretacja indywidualna, wywóz towarów, Naczelny Sąd Administracyjny

Zastosowanie 0% stawki podatku VAT od eksportowanych towarów, przez podmiot zagraniczny nie jest
uzależnione od wskazania faktycznego dostawcy jako eksportera towaru za granicę w komunikacie IE-599.
Do zastosowania stawki 0% VAT kluczowe jest wywiezienie towaru poza granicę UE, czyli spełnienie
przesłanek materialnych. Realizacja obowiązków celnych przez inny podmiot niż faktyczny eksporter, nie stoi
na przeszkodzie uznania danej dostawy za eksport.
Spółka zarejestrowana według prawa Wielkiej Brytanii (dalej: Wnioskodawca) posiada stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej w Polsce oraz jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca w ramach
działalności prowadzonej na terenie Polski nabywa towary od krajowego podmiotu powiązanego (czynny podatnik
VAT).
W związku z wątpliwościami co do skutków podatkowych planowanego modelu dostaw, Wnioskodawca wystąpił
z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowym wniosku zadał pytanie o charakter dostawy,
w ramach której należące do niego towary będą za wynagrodzeniem dostarczane z terytorium Polski do odbiorców
na terytorium państw trzecich.
W ramach umowy z Wnioskodawcą, polska spółka występuje jako eksporter na zgłoszeniach celnych, a także
realizuje procedury celne związane z wywozem towarów poza teren UE. Spółka polska była zobowiązana do
pobrania i przesłania Wnioskodawcy komunikatów IE-599, w których widnieje jako eksporter towarów. Dodatkowo,
polska spółka była zobowiązana do przekazania w okresach miesięcznych zestawienia ze zgłoszeniami celnymi
dokonanymi w stosunku do towarów należących do Wnioskodawcy. Wnioskodawca pozostaje właścicielem
eksportowanych towarów, podejmuje decyzje biznesowe odnośnie sprzedaży towarów, jest stroną umów sprzedaży
z kontrahentami oraz podmiotem wskazanym jako sprzedawca na fakturze VAT.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: KIS) w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że dostawy towarów
dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz nabywców z krajów trzecich na zasadach opisanych we wniosku nie
będą spełniały warunków pozwalających na uznanie ich za eksport towarów, korzystający z opodatkowania VAT
według stawki 0%. Zdaniem KIS, aby możliwe było rozpoznanie eksportu przez Wnioskodawcę w dokumentacji
potwierdzającej wywóz towarów poza UE jako dostawca towarów powinien być wskazany Wnioskodawca. Nie mają
tutaj znaczenia dokumenty, jakie Wnioskodawca posiada (tj. dokumenty wskazujące polską spółkę w polu
dotyczącym eksportera). Zdaniem Organu kluczowe znaczenie ma podmiot wykazany w komunikacie IE-599 jako
dokonujący wywozu towarów z Polski poza terytorium UE.
Wnioskodawca zaskarżył ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
(dalej: WSA), który uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. WSA nie zgodził się ze stanowiskiem KIS. Zdaniem
WSA bez znaczenia pozostaje podmiot wskazany jako dostawca w komunikacie IE-599, bo do oceny charakteru
transakcji niezbędne jest odniesienie się do całego opisu planowanego modelu, a w szczególności do wszystkich
wymienionych przez Wnioskodawcę dokumentów i ich wzajemnej relacji. Zdaniem WSA KIS całkowicie pominął
ocenę innych niż komunikat IE-599 dokumentów. WSA wskazał, że dla zastosowania stawki 0% w eksporcie
kluczowy jest fakt (i udokumentowanie) wywozu towarów poza terytorium UE. Nie można zatem odmówić
podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% wyłącznie na podstawie sposobu wypełnienia zgłoszenia celnego,
o ile eksport towarów faktycznie wystąpił.
Organ nie zgodził się ze stanowiskiem WSA i złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
NSA), w której wniósł o uchylenie wyroku WSA w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.
NSA oddalił skargę kasacyjną KIS, podtrzymując stanowisko zajęte przez WSA. NSA wskazał, że w świetle ustawy
z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; dalej: VATU), eksportem towarów jest
dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE. Aby uznać daną dostawę
za eksport, muszą zostać spełnione przesłanki wskazane w VATU, tj:
1. wywóz towarów jest następstwem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju (Polski),
realizowanej przez ściśle określone podmioty:
a. dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni);
b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski, lub na jego rzecz (eksport pośredni).

2. wywóz następuje poza terytorium UE, czyli poza terytorium krajów członkowskich Unii, lub terytoriów
wyłączonych z UE.
3. wywóz musi zostać potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.
NSA wskazał, że zastosowanie stawki 0% na eksport towarów ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym
towarem jako właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub
przetransportowany poza terytorium UE i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium
UE.
Zakwalifikowanie transakcji dostawy jako eksport, nie jest zatem uzależnione wyłącznie od objęcia danych towarów
procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do opodatkowania
preferencyjną stawką w sprzedaży. Tym samym stanowisko KIS w zakresie warunków uznania danej transakcji za
eksport towarów wykracza poza przesłanki uznania transakcji za eksport towarów w rozumieniu Dyrektywy VAT
i przepisów VATU.

Komentarz
NSA w swoim wyroku wskazał, że najważniejsze w możliwości zastosowania 0% stawki VAT dla eksportu towarów,
jest spełnienie materialnych wymogów dokonania eksportu. W praktyce powinno to oznaczać, że urzędy dokonując
weryfikacji powinny analizować całość dokumentacji przedstawionej przez podatnika. Jeden dokument wskazujący
na określony podmiot dokonujący eksportu, nie powinien przesądzić o tym, która ze spółek powinna rozpoznać
eksport dla potrzeb raportowania VAT, jeśli istnieją inne podstawy do właściwego ustalenia takiego podmiotu.
Weryfikacja wymogów formalnych może nie być wystarczająca do określenia rzeczywistego przebiegu i charakteru
danej transakcji. W praktyce zatem, sposób wypełnienia zgłoszenia celnego tj. określenia podmiotu wskazanego jako
eksporter (zgłaszający) w dokumencie celnym, sam w sobie nie powinien przesądzać o uznaniu tego podmiotu za
eksportera na gruncie VATU.
Warto za NSA podkreślić, że przepisy VATU nie odnoszą się do pojęcia eksportera czy sposobu wypełniania
zgłoszeń celnych. Kluczową okolicznością na gruncie VATU (o charakterze podmiotowym) jest jedynie to, kto
dokonuje wywozu – dostawca (lub podmiot działający na jego rzecz), czy też nabywca mający siedzibę poza
terytorium kraju (lub podmiot działający na jego rzecz).
Stanowisko NSA jest racjonalne, gdyż centralnym zagadnieniem pozostaje faktyczny wywóz towarów, który
w obrocie międzynarodowym stanowi istotę systemu opodatkowania w danym kraju. Należy je również ocenić jako
korzystne dla przedsiębiorców, którzy powinni mieć możliwość zaplanowania efektywnego modelu dokumentowania
zgłoszeń celnych, bez obaw, że sposób wypełnienia zgłoszenia zagrozi prawidłowemu rozpoznaniu obowiązków
podatkowych związanych z daną dostawą. Należy obserwować, czy orzeczenie NSA wpłynie na bieżącą praktykę
organów podatkowych.

Wyrok NSA z dnia 11.10.2022 r., I FSK 1187/21

NSA podtrzymał stanowisko WSA, że kluczowym dla zastosowania stawki 0% VAT jest udokumentowany wywóz towarów poza terytorium UE. NSA wskazał, że istotne jest przeniesienie prawa do dysponowania towarami na nabywcę spoza UE. Orzeczenie to może wpłynąć na praktykę organów podatkowych.