Zwolnienie z podatku u źródła od dywidendy wypłacanej do udziałowca będącego podmiotem holdingowym

Spółki holdingowe mogą korzystać ze zwolnienia dywidendowego, ale wymagania dotyczące rzeczywistego beneficjenta są istotne. Organ podatkowy analizował, czy spółka cypryjska spełnia te warunki. Sąd potwierdził, że charakter holdingowy spółki nie wyklucza korzystania ze zwolnienia, podkreślając konieczność rzeczywistej działalności gospodarczej odbiorcy płatności.

Tematyka: spółki holdingowe, zwolnienie dywidendowe, beneficjent rzeczywisty, opodatkowanie dywidend, status beneficjenta rzeczywistego, orzecznictwo, monitorowanie

Spółki holdingowe mogą być beneficjentem rzeczywistym, natomiast nie jest to wymagane na potrzeby
zwolnienia dywidendowego w zakresie podatku u źródła ‒ gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było
uzależnienie możliwości skorzystania ze zwolnienia dotyczącego dywidend od warunku rzeczywistego
właściciela, znalazłoby to przełożenie na treść przepisów PDOPrU. Należy mieć jednak na uwadze, że inne
wymogi mogą znaleźć zastosowanie m.in. w przypadku skorzystania przez podatnika ze zwolnienia
przewidzianego w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dlatego każdy przypadek wymaga
odrębnej analizy.

Stan faktyczny i prawny
Przedmiotem sporu było zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust.
4 PDOPrU oraz art. 10 ust. 2 lit. a umowy z 4.6.1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem
Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U.
z 1993 r. Nr 117, poz. 523; dalej: ZPOU Cypr).

Organ podatkowy podnosił, że zwolnienie z opodatkowania podatkiem u źródła nie może znaleźć zastosowania
w przedmiotowej sprawie, ponieważ spółka cypryjska będąca odbiorcą dywidendy, w ocenie organu podatkowego,
nie była rzeczywistym odbiorcą tej płatności w rozumieniu art. 10 ZPOU Cypr.

Zgodnie z informacjami przekazanymi przez cypryjską informację podatkową spółka cypryjska będąca odbiorcą
dywidendy nie była podmiotem transparentnym dla celów podatku dochodowego, jednak na uwagę zasługuje fakt, że
sam dochód z dywidendy nie podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 8 (20) cypryjskiej ustawy dotyczącej podatku
dochodowego.
Organ podatkowy nie kwestionował spełnienia przez płatnika warunków wynikających z art. 22 ust. 4 PDOPrU
(uzyskanie od podatnika aktualnego na dzień wypłacenia dywidendy certyfikatu rezydencji potwierdzającego miejsce
siedziby podatnika dla celów podatkowych) oraz z art. 26 ust. 1 i ust. 1c pkt PDOPrU (pisemnego oświadczenia, że
w stosunku do wypłacanej należności spełnione zostały warunki z art. 22 ust. 4 pkt 4 PDOPrU).
Spór koncentrował się jednak w głównej mierze na ocenie obowiązków polskiej spółki jako płatnika podatku u źródła
na podstawie przepisów obowiązujących w 2016 r. oraz zasadności zakwestionowania przez organ podatkowy
w toku kontroli podatkowej czynności niepobrania podatku przez płatnika na podstawie art. 22c PDOPrU, tj. czy
czynności prawne, jakie zostały podjęte, nie służyły uniknięciu opodatkowania „spornej” dywidendy.
Organ podatkowy, w oparciu o cele dyrektywy Rady 2011/96/UE i umów przeciwko unikaniu podwójnego
opodatkowania, podnosił, że dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 PDOPrU, konieczne jest
posiadanie przez odbiorcę płatności statusu beneficjenta rzeczywistego. Zdaniem organu spółce cypryjskiej, na rzecz
której dokonano wypłaty dywidendy, nie można przypisać statusu osoby uprawnionej do dywidendy w rozumieniu art.
10 ZPOU Cypr, gdyż spółka ta była jedynie podmiotem pośredniczącym w transferze dywidendy do podmiotu
w Księstwie Liechtensteinu.
W ocenie sądu ustalenie statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności powinno się opierać na założeniu, że
odbiorca ten nie jest wyłącznie pośrednikiem w przekazywaniu tych płatności oraz że odbiorca tych płatności nie
może dysponować swobodnie tymi płatnościami. Fakt, że odbiorca płatności nie jest spółką matką w grupie, nie musi
oznaczać, że odbiorca płatności nie jest beneficjentem rzeczywistym w odniesieniu do otrzymywanych płatności.
Zważywszy, że sporne zwolnienie zostało zastosowane w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r., sąd wskazał
także, że w 2016 r. brak było podstaw prawnych to tego, aby płatnik, którego zasadniczą rolą było dokonywanie
czynności materialno-technicznych, prowadził postępowanie w zakresie ustalenia, czy skorzystanie przez podatnika
ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:
1. sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2. głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych
czynności, a sposób działania był sztuczny.

Charakter holdingowy spółki będącej odbiorcą należności, przy jednoczesnym dysponowaniu dywidendą przez
odbiorcę należności, może wskazywać w ocenie sądu, że spółka holdingowa będąca odbiorcą należności jest
beneficjentem rzeczywistym w odniesieniu do dywidendy.

Komentarz
W wyroku została potwierdzona linia orzecznicza TSUE (m.in. wyroki: z 20.12.2017 r., C-504/16 i C-613/16,
),
zgodnie z którą fakt, że działalność gospodarcza spółki dominującej niebędącej rezydentem polega na zarządzaniu
aktywami jej spółek zależnych lub że dochody spółki dominującej pochodzą wyłącznie z tytułu zarządzania, nie może
automatycznie oznaczać istnienia sztucznej struktury pozbawionej realiów gospodarczych.
Przy założeniu, że odbiorca płatności stanowi spółkę zależną, dla ukonstytuowania się statusu beneficjenta
rzeczywistego wobec tych płatności konieczne jest prowadzenie przez odbiorcę płatności rzeczywistej i samodzielnej
działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w niniejszej sprawie.
Z punktu widzenia dalszego rozwoju praktyki orzeczniczej istotne jest stwierdzenie przez sąd, że holdingowy
charakter odbiorcy płatności uzasadnia nieprowadzenie przez odbiorcę płatności typowej działalności operacyjnej,
o ile odbiorca płatności uczestniczy w zdarzeniach gospodarczych mających charakter rzeczywisty oraz
uzasadnionych gospodarczo. Dodatkowo status beneficjenta rzeczywistego nie powinien być kwestionowany na
podstawie faktu, że podatnik będący spółką holdingową uzyskuje wyłącznie przychody pasywne, gdyż nie jest to
przejawem nieprawidłowości, lecz naturalną konsekwencją profilu prowadzonej działalności gospodarczej.
Sąd słusznie również potwierdził linię orzeczniczą reprezentowaną przez NSA w wyroku z 27.4.2021 r., II FSK
240/21,
(także: w wyrokach WSA we Wrocławiu z 11.3.2020 r., I SA/Wr 977/19,
; wyroku WSA w Łodzi
z 9.11.2020 r., I SA/Łd 322/20,
; wyrokach WSA w Warszawie z 8.12.2021 r., III SA/Wa 1245/21,

i z 25.4.2022 r., III SA/Wa 2679/21,
), wskazującą, że należy zauważyć, że warunek, by odbiorca należności
był jej rzeczywistym właścicielem, został wprost zawarty w art. 21 ust. 3 pkt 4 PDOPrU dopiero w brzmieniu
obowiązującym od 2017 r. i dotyczył jedynie zwolnienia z podatku u źródła od odsetek i należności licencyjnych. Brak
jest natomiast takiego warunku w art. 22 ust. 4 PDOPrU dotyczącego zwolnienia z podatku u źródła od dywidend.
Należy zgodzić się z twierdzeniem sądu, że w okresie od 2016 r. do 2019 r. obowiązki płatnika w zakresie wypłaty
dywidendy zwolnionej z podatku dochodowego sprowadzają się w głównej mierze do uzyskania certyfikatu rezydencji
odbiorcy płatności. Płatnik tym samym dla celów wypłaty zwolnionej z podatku dywidendy w powyższym okresie
w przedmiotowej sprawie nie był zobowiązany do weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.
Sąd nie odniósł się tym samym do kwestii weryfikacji statusu beneficjenta rzeczywistego w sprawach po 2019 r.
Sąd słusznie potwierdził także stanowisko płatnika (tak m.in. wyrok WSA w Warszawie z 25.4.2022 r., III SA/Wa
2679/21,
, że płatnik w przedmiotowej sprawie nie był zobowiązany do badania rzeczywistego stanu
faktycznego, obejmującego weryfikację, czy podmiot uzyskujący dywidendę będzie jej rzeczywistym właścicielem, lub
innych warunków zwolnienia, w tym m.in. przesłanek negatywnych wynikających z art. 22c PDOPrU.
Podsumowując, wyrok porusza kwestie istotne z punktu widzenia rozwoju linii orzeczniczej w zakresie poboru
podatku u źródła. Kluczowe dla dalszego kształtowania się linii orzeczniczej powinny być m.in. stwierdzenia, że
powiązania kapitałowe nie stanowią wystarczającego argumentu wskazującego na brak prowadzenia działalności
gospodarczej przez odbiorcę należności, a także ‒ że charakter spółki holdingowej powinien być brany pod uwagę
przy ocenie prowadzenia przez odbiorcę należności rzeczywistej działalności gospodarczej. Dodatkowo należy
zaznaczyć, że omawiany wyrok odnosi się do stanu prawnego z 2016 r., zatem dokonując wykładni przepisów
w zakresie podatku u źródła, należy zbadać aktualny stan prawny, ponieważ na przestrzeni ostatnich lat ulegał on
istotnym zmianom. Do najważniejszych należy m.in. zaliczyć to, że płatnicy podatku u źródła do wysokości
nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na
rzecz tego samego podatnika są obowiązani pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy
od tych wypłat. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania
albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika
dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania
stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów
o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności.
Z uwagi na powyższe zasadne było wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej niekorzystnej dla płatnika
decyzji, co uczynił sąd w rozstrzygnięciu.
Niemniej aktualne orzecznictwo nie wskazuje spójnego stanowiska ‒ Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku
z 31.1.2023 r., II FSK 1588/20,
, orzekł, że status beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności jest
wymogiem dla zastosowania zwolnienia dywidendowego. W związku z powyższym dalszy rozwój orzecznictwa
w powyższym zakresie wymaga bieżącego monitorowania.

Opracowanie i komentarz: Kamila Greguła, starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC; Michał Kowalski,
konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Wyrok WSA w Opolu z 9.12.2022 r., I SA/Op 311/22,

Wyrok sądu potwierdza istotne kwestie dotyczące zwolnienia z opodatkowania dywidend. Rozwój orzecznictwa w tym obszarze wymaga dalszego monitorowania, zwłaszcza w kontekście statusu beneficjenta rzeczywistego odbiorcy płatności.