Działalność dystrybucyjna poprzez zagraniczny magazyn a powstanie zakładu podatkowego

Dystrybucja poprzez zagraniczny magazyn może prowadzić do powstania zagranicznego zakładu podatkowego. Spółka akcyjna rozważa otwarcie magazynu w Rumunii w celu optymalizacji łańcucha dostaw. Decyzje zaradcze i biznesowe będą podejmowane w Polsce, a działalność dystrybucyjna na terytorium Polski nie ulegnie zmianie. NSA oddalił skargę kasacyjną, potwierdzając istnienie zakładu podatkowego w Rumunii.

Tematyka: zagraniczny magazyn, zagraniczny zakład podatkowy, Spółka akcyjna, działalność dystrybucyjna, Rumunia, łańcuch dostaw, NSA, interpretacja indywidualna, ZPOU Rumunia, Konwencja modelowa OECD

Dystrybucja poprzez zagraniczny magazyn może nie stanowić działalności pomocniczej i w konsekwencji
prowadzić do powstania zagranicznego zakładu podatkowego.
Spółka akcyjna występująca o wydanie interpretacji indywidualnej (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) prowadziła
działalność, której przedmiotem były projektowanie oraz dystrybucja odzieży w Polsce, krajach europejskich oraz
krajach Bliskiego Wschodu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka powołała spółki dystrybucyjne
w poszczególnych krajach, w tym w Rumunii. Działalność spółki dystrybucyjnej będącej rumuńskim rezydentem
podatkowym (dalej: Spółka rumuńska) polegała na sprzedaży odzieży, którą nabywała od Spółki, do sklepów i osób
fizycznych w Rumunii (poprzez sklep internetowy). Spółka rumuńska korzystała z centralnego magazynu
zlokalizowanego w Polsce. W celu zoptymalizowania łańcucha dostaw Spółka rozważała otwarcie magazynu
w Rumunii.
W nowym modelu Spółka planowała wynająć powierzchnię magazynową w odrębnej hali magazynowej w parku
logistycznym w Rumunii na okres dłuższy niż 6 miesięcy. Spółka miałaby mieć wyłączne prawo korzystania
z magazynu i nieograniczony dostęp do niego. Magazyn miał służyć Spółce do tymczasowego przechowywania
towarów Spółki przed ich dostarczeniem do klientów w Rumunii i innych krajach UE i spoza UE.
Operator magazynu, niepowiązany ze Spółką, będzie odpowiedzialny za jego obsługę, w tym przygotowanie
zamówień do wysyłki, organizację wysyłki, obsługę zwrotów i reklamacji towarów.
Personel obsługi magazynu miałby być dostarczony przez operatora magazynu, ale pracownicy Spółki będą mieli
nieograniczony dostęp do magazynu w celu sprawowania nadzoru nad działaniami operatora. Spółka będzie
pokrywała koszty wynagrodzeń tych pracowników.
Spółka dostarczy większość wyposażenia magazynu, np. stoły do pakowania, stacje robocze, urządzenia
telematyczne, komputery, linię przenośników i wózki do kompletacji towarów.
Obsługa magazynu będzie prowadzona przez operatora za pomocą dedykowanej platformy i systemu
informatycznego. Spółka miałaby mieć dostęp do tych systemów w każdym czasie poprzez nieodpłatną licencję
udzieloną operatorowi.
Spółka będzie nadal prowadzić biuro i zarząd w Polsce, a decyzje dotyczące działalności Spółki będą podejmowane
w Polsce. Wynajęcie magazynu w Rumunii nie wpłynie na działalność dystrybucyjną Spółki na terytorium Polski.
Wnioskodawca potwierdził, że w związku z funkcjonowaniem magazynu w Rumunii nie będą podejmowane decyzje
ani zawierane umowy, a Spółka nie będzie miała pełnomocnika.
Zdaniem Wnioskodawcy w świetle przedstawionego w interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego miało dojść
do powstania w Rumunii zakładu Spółki w rozumieniu art. 5 umowy z 23.6.1994 r. zawartej między Rządem
Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Rumunii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1995 r. Nr 109, poz. 530; dalej:
ZPOU Rumunia).
NSA oddalił skargę kasacyjną oraz wskazał, że sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że planowana
działalność skarżącej spółki prowadzona przez magazyn na terytorium Rumunii spełnia co do zasady warunki
istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego
charakteru, jednak czynności wykonywane na terenie Rumunii za pośrednictwem tej placówki nie mają
przygotowawczego i pomocniczego charakteru.

Komentarz
Artykuł 5 ust. 4 ZPOU Rumunia przewiduje listę czynności, które nie prowadzą do powstania zakładu podatkowego,
nawet jeśli są wykonywane poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności lub przez zależnego agenta. Wspólną
cechą tych czynności jest to, że mają one charakter przygotowawczy lub pomocniczy w stosunku do podstawowej
działalności przedsiębiorstwa zagranicznego.
Działalność uznaje się za przygotowawczą lub pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności
przedsiębiorstwa, jeżeli jest ona tak odległa od rzeczywistej realizacji zysków przez przedsiębiorstwo, że trudno
byłoby przypisać jakąkolwiek część zysku do stałego miejsca prowadzenia działalności. Decydującym kryterium jest
to, czy sama działalność stałego miejsca prowadzenia działalności stanowi istotną i znaczącą część działalności

przedsiębiorstwa jako całości.
Należy zauważyć, że w świetle indywidualnych orzeczeń wydawanych przez polskie organy podatkowe zakład
podatkowy powstanie, jeżeli podstawowa działalność przedsiębiorstwa jest wykonywana w stałym miejscu, nawet
w stosunkowo niewielkim zakresie.
Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że dystrybucja odzieży nie jest działalnością pomocniczą Spółki, ale jest
jednym z zasadniczych celów prowadzonej przez Spółkę działalności. Organ podatkowy, interpretując stan faktyczny,
dokonał sztucznego rozróżnienia między sprzedażą odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych a dostawą odzieży do
klienta końcowego, które nie jest zgodne z opisem stanu faktycznego. Jak zostało wskazane w uzasadnieniu
prawnym, Spółka prowadzi bowiem dystrybucję odzieży poza granicami Polski za pośrednictwem powołanych w tym
celu spółek dystrybucyjnych. Przedmiotem jej działalności nie jest zatem sprzedaż odzieży na rzecz spółek
dystrybucyjnych, ale dystrybucja odzieży poza granicami Polski. Działalność magazynu w Rumunii służy temu celowi,
a jego obsługa ma być prowadzona zgodnie ze standardami obowiązującymi w Spółce. Sposób świadczenia usług
na rzecz klienta końcowego, w tym obsługi reklamacji i zwrotów, ma również odpowiadać tym standardom. W tym
kontekście to, że decyzje zarządcze lub biznesowe mogą być podejmowane na terytorium Polski, nie determinuje
faktu, że działalność magazynu w Rumunii ma wyłącznie pomocniczy lub przygotowawczy charakter.
Treść Konwencji modelowej OECD oraz ZPOU Rumunia wskazuje, jaką działalność należy uznać za
przygotowawczą i pomocniczą. W tym kontekście podczas analizy art. 5 ust. 4 ZPOU Rumunia należy przede
wszystkim zweryfikować, na czym polega prowadzona lub planowana zasadnicza działalność konkretnego podmiotu.
Organ podatkowy w wydanej interpretacji błędnie ocenił stan faktyczny, nie dokonując pogłębionej analizy przedmiotu
działalności Spółki, jednocześnie doprowadzając do sztucznego podziału działalności Spółki pomiędzy sprzedażą
odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych a jej dostawą do klienta końcowego. Przedmiotem działalności Spółki we
wskazanym stanie faktycznym nie jest bowiem sprzedaż odzieży na rzecz spółek dystrybucyjnych, ale dystrybucja
odzieży poza granicami Polski poprzez magazyn zlokalizowany w Rumunii do odbiorców będących rumuńskimi
rezydentami. W tym kontekście prowadzenie działalności gospodarczej poprzez magazyn w Rumunii realizuje ten
cel. W konsekwencji główna działalność Wnioskodawcy została błędnie uznana za przygotowawczą i pomocniczą.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, należy zgodzić się ze
stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, a także we wskazanych
powyżej wyrokach WSA oraz NSA, zgodnie z którymi działalność prowadzona przez Spółkę w Rumunii za
pośrednictwem magazynu wynajętego od podmiotu zewnętrznego powinna być uznana za zakład w rozumieniu
UPO. Dodatkowo należy zauważyć, że NSA orzekał również w podobnych sprawach. W tym kontekście warto
wskazać m.in. wyrok NSA z 16.11.2022 r., II FSK 549/20,
, zgodnie z którym na podstawie umowy
z 14.5.2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania
podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej:
ZPOU Niemcy), zakład podatkowy nie powstanie w odniesieniu do działalności niemieckiej spółki w Polsce, która
zarządza powierzchnią magazynową poprzez polską spółkę zależną. We wspomnianym wyroku NSA wskazał, że
w przedmiotowej sprawie polska spółka zależna nie miała działać w imieniu skarżącej i nie miała dysponować
przechowywanym w jej magazynach towarem (który pozostawał własnością niemieckiej spółki) ani szukać jego
nabywców. Tym samym działalność polskiej spółki nie mogła być uznana za istotną i znaczącą część działalności
niemieckiej spółki, skoro głównym przedmiotem jej działalności były produkcja i sprzedaż, a nie magazynowanie
towarów. Tym samym, zdaniem NSA, nawet przyjęcie, że polska spółka córka miała być zależnym przedstawicielem
niemieckiej spółki, nie stanowiłoby o posiadaniu zakładu przez skarżącą, a to z uwagi na art. 5 ust. 4 pkt 2 ZPOU
Niemcy. Umowa zawarta pomiędzy obiema spółkami umożliwiała bowiem niemieckiej spółce utrzymywanie zapasów
dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania.
Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem wskazanym w orzecznictwie organ
podatkowy podczas wydawania interpretacji indywidualnej porusza się tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego
lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (por.
m.in. wyroki NSA z 7.1.2009 r., II FSK 1408/07 lub wyrok NSA z 27.6.2013 r., I FSK 864/12,
). Tym samym,
o ile w przedmiotowej sprawie należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez NSA i WSA we
wskazanych powyżej wyrokach, o tyle nie oznacza to, że każda działalność polskiej spółki prowadzona poprzez
zagraniczny magazyn nie powinna być uznana za przygotowawczą lub pomocniczą i w konsekwencji prowadzić do
powstania zakładu. W konsekwencji w podobnych stanach faktycznych należy każdorazowo dokonać dokładnej
analizy oraz weryfikacji wykonywanych przez dany podmiot funkcji w kraju rezydencji (siedziby centrali) oraz za
granicą (lokalizacji magazynu), tak aby stwierdzić, czy dojdzie do powstania zagranicznego zakładu.

Opracowanie i komentarz: Michał Kowalski, konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC; Łukasz Wojtowicz,
starszy konsultant w dziale prawno-podatkowym PwC
Wyrok NSA z 16.2.2023 r., II FSK 1864/20,

Artykuł 5 ust. 4 ZPOU Rumunia precyzuje warunki niepowstawania zakładu podatkowego, ale działalność dystrybucyjna Spółki w Rumunii może być uznana za zakład zgodnie z orzecznictwem NSA. Analiza przedmiotowej działalności wymaga uwzględnienia głównej działalności Spółki oraz standardów Konwencji modelowej OECD.