Obowiązkowy KSeF a kwestia stałego miejsca prowadzenia działalności

Obowiązkowy KSeF sprawi, że po raz kolejny istotnie wzrośnie znaczenie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT. Istnieje spore grono podatników VAT, którzy nie posiadają w kraju ani siedziby, ani stałego miejsca. Zgodnie z przepisami, obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie dotyczy podatników bez siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Definicja stałego miejsca ma kluczowe znaczenie dla obowiązkowego KSeF, zwłaszcza w kontekście relacji B2B i odwrotnego obciążenia.

Tematyka: Obowiązkowy KSeF, stałe miejsce prowadzenia działalności, VAT, faktury ustrukturyzowane, odwrotne obciążenie, definicja FE, analiza podatkowa

Obowiązkowy KSeF sprawi, że po raz kolejny istotnie wzrośnie znaczenie pojęcia stałego miejsca
prowadzenia działalności dla celów VAT (tzw. fixed establishment lub FE). Istnieje spore grono podatników
VAT, którzy nie posiadają w kraju ani siedziby, ani stałego miejsca. W pewnym sensie będą oni wyłączeni
z ram obowiązkowego KSeF. Problem w tym, że pojęcie FE od wielu lat sprawia liczne problemy
interpretacyjne i nie zawsze wiadomo, czy takie stałe miejsce w danym przypadku występuje.
Zgodnie z art. 106ga ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej:
VATU) obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych nie dotyczy wystawiania faktur przez podatnika
nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju albo też
posiadającego takie stałe miejsce prowadzenia działalności, przy czym nie uczestniczy ono w dostawie towarów lub
świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę. Co więcej, zgodnie z art. 106gb ust. 4 pkt 2 VATU, gdy nabywcą
jest podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności
gospodarczej na terytorium kraju lub też nabywcą jest podmiot, który co prawda posiada stałe miejsce prowadzenia
działalności gospodarczej na terytorium kraju, ale to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy
w nabyciu towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę ‒ faktura ustrukturyzowana jest mu udostępniana
w sposób z nim uzgodniony.
Wniosek z tego jest następujący: dla przepisów wprowadzających obowiązkowy KSeF definicja stałego miejsca
prowadzenia działalności gospodarczej ma znaczenie w dwóch obszarach: po pierwsze, zagraniczni podatnicy VAT
zarejestrowani w kraju, ale nieposiadający tu stałego miejsca prowadzenia działalności (albo posiadający, ale
pasywnie, nieuczestniczący w danej sprzedaży), nie mają obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Po
drugie – co jest naturalną konsekwencją ww. zasady ‒ podmioty krajowe fakturujące podatników bez aktywnego FE
w Polsce muszą uzgodnić sposób przekazywania im faktur (wystawianych w sposób ustrukturyzowany).
Czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności?
Definicję tzw. FE można odnaleźć w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z 15.3.2011 r.,
ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1, dalej: WykVATDyrR). Zgodnie z art. 11 WykVATDyrR na potrzeby
określania miejsca świadczenia usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce
charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego
i technicznego, by umożliwić nabywcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego
stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei na potrzeby określania zasad opodatkowania
odwrotnym obciążeniem stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to dowolne miejsce, które
charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego
i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje.
I faktycznie, również na gruncie VATU stałe miejsce prowadzenia działalności odgrywa istotną rolę przede wszystkim
w dwóch ww. kwestiach. Jest jednym z kryteriów (nie)stosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1
pkt 4 i 5 VATU, a także określa miejsce świadczenia usług w relacji B2B. Może nim być również właśnie stałe miejsce
prowadzenia działalności zgodnie z art. 28b ust. 2 VATU. Rodzi to często istotne ryzyko. Jeśli np. polski podatnik
świadczy usługę dla podmiotu z siedzibą za granicą, intuicyjnie wystawia na jego rzecz faktury „NP” (usługa
opodatkowana w kraju siedziby). Ale jeśli okazałoby się, że nabywca ma jednak FE w Polsce, faktura powinna
opiewać na 23% VAT. A to już przepis na zaległość podatkową i odsetki.
Problem w tym, że unijna definicja FE jest nieostra. Jak ją interpretować? Istnieje w tej kwestii bardzo bogaty dorobek
orzeczniczy TSUE, również w polskich sprawach. Nie mamy miejsca na drobiazgowe analizy. W skrócie: nie można
nie wspomnieć o wyroku TS z 16.10.2014 r., C-605/12, Welmory,
, który na lata dał organom możliwość
szerokiego poszukiwania FE nawet, gdy zagraniczny podmiot korzysta w Polsce z zasobów polskiej spółki. Z biegiem
lat praktyka liberalizowała się (np. wyrok TS z 7.5.2020 r., C-547/18, Dong Yang,
zgodnie z którym nie jest
FE samym w sobie spółka zależna). Dziś można wręcz uznać, że istnienie stałego miejsca jest stwierdzane
zdecydowanie bardziej powściągliwie (np. wyrok TS z 29.6.2023 r., C-232/22, Cabot Plastics,
). Nie zmienia to
faktu, że definicja stałego miejsca nadal sprawia problemy i często nie da się ot tak jednoznacznie stwierdzić, czy
dany podmiot posiada je w Polsce, czy nie. A z punktu widzenia obowiązkowego KSeF ma to bardzo doniosłe
znaczenie.

Komentarz
Podatnicy nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie zostali objęci

decyzją derogacyjną KSeF. Mogą oni wystawiać faktury ustrukturyzowane fakultatywnie, jeśli będą mieli taką chęć.
Inna sprawa, że i tak trzeba zapewnić im możliwość otrzymywania faktur również w postaci papierowej lub
elektronicznej (konwencjonalnej). Wymaga to uzgadniania z odbiorcą faktury sposobu jej udostępniania.
Problemy praktyczne są dwa. Po pierwsze – czy nasz zagraniczny kontrahent przypadkiem nie posiada FE
w Polsce? Jeśli tak, nie muszę uzgadniać z nim sposobu przesyłania faktury ustrukturyzowanej. Wystarczy wysyłka
KSeF. Może się jednak okazać, że dokonana przez podatnika kwalifikacja swojego kontrahenta jest błędna.
Wówczas nie otrzyma on faktury. Inna sprawa, że analiza FE powinna być i tak dokonana już dawno temu względem
podatników zagranicznych, na których rzecz świadczone są usługi. Drugi problem praktyczny dotyczy samych
zagranicznych podatników VAT zarejestrowanych w Polsce. Tu do rozważenia jest, czy wpadają oni w otchłań
obowiązkowego KSeF, czy nie. Ponownie: analiza FE powinna być jednak dokonana niezależnie od zawirowań
KSeF. Trzeba pamiętać, że stałe miejsce dla celów VAT może dotyczyć także podmiotów niezarejestrowanych na
VAT w Polsce (np. zagranicznej spółki matki nabywającej usługi toll manufacturing).
Pierwotny plan fiskusa był taki, by informacja o FE znajdowała się w rejestrze tzw. białej listy. Zrezygnowano z niego
i chyba dobrze. Warto jednak wprowadzić procedurę weryfikacji FE u kontrahentów zagranicznych (zwłaszcza
zarejestrowanych na VAT w Polsce). W tej kwestii nic nie zastąpi starej, dobrej i kompleksowej analizy doradcy
podatkowego. Materia jest bowiem bardzo skomplikowana, kazuistyczna i dynamicznie się zmieniająca.

Podatnicy bez siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności nie zostali objęci obowiązkiem KSeF. Konieczne jest uzgodnienie z odbiorcą sposobu przekazywania faktur. Analiza stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla uniknięcia problemów podatkowych. Weryfikacja FE u kontrahentów zagranicznych oraz kompleksowa analiza doradcy podatkowego są kluczowe dla skutecznego działania w tej dziedzinie.