Możliwość objęcia zwolnieniem podatkowym dochodów ze sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji dwutlenku węgla
Art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU stanowi podstawę do zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istnieją jednak rozbieżności interpretacyjne dotyczące zakresu zwolnień podatkowych, zwłaszcza jeśli chodzi o dochody ze sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2. Omawiane orzeczenie NSA dotyczy spółki prowadzącej działalność w SSE, która sprzedaje niewykorzystane uprawnienia, a NSA uznał, że takie dochody nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.
Tematyka: zwolnienie podatkowe, dochody ze sprzedaży, nadwyżka uprawnień do emisji, spółka, specjalna strefa ekonomiczna, NSA, interpretacja, rozbieżności, podatek dochodowy, zezwolenie, działalność gospodarcza
Art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU stanowi podstawę do zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia. Istnieją jednak rozbieżności interpretacyjne dotyczące zakresu zwolnień podatkowych, zwłaszcza jeśli chodzi o dochody ze sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2. Omawiane orzeczenie NSA dotyczy spółki prowadzącej działalność w SSE, która sprzedaje niewykorzystane uprawnienia, a NSA uznał, że takie dochody nie podlegają zwolnieniu podatkowemu.
Art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU stanowi podstawę do zwolnienia przedmiotowego dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art 16 ust. 1 ustawy o SSE. Pomimo że reżim zwolnień podatkowych w ramach specjalnych stref ekonomicznych funkcjonuje wiele lat, nadal istnieją rozbieżności w wykładni przepisu w zakresie tego, czy dochody zwolnione muszą być uzyskiwane wyłącznie z działalności gospodarczej ściśle określonej w zezwoleniu strefowym (poprzez kody PKWiU), czy można jako zwolnione uznać także dochody będące efektem działalności towarzyszącej podstawowej działalności określonej w zezwoleniu. W analizowanej sprawie NSA uznał, że dochody ze sprzedaży nadwyżek praw do emisji CO 2 nie podlegają wskazanemu zwolnieniu podatkowemu pomimo uzyskiwania uprawnień do emisji CO2 w efekcie prowadzonej działalności gospodarczej w ramach specjalnej strefy ekonomicznej. Komentowany wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: spółka prowadząca działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej (dalej: SSE) w zakresie produkcji płyt drewnopochodnych realizowała swoją działalność przy wykorzystaniu instalacji, której eksploatacja powoduje emisję do powietrza gazów cieplarnianych, w szczególności dwutlenku węgla (dalej: CO2). W rezultacie spółka otrzymuje co roku określony przydział darmowych uprawnień do emisji CO2. Spółka stara się korzystać z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery poprzez wykorzystywanie biomasy do produkcji energii, stąd też na koniec roku rozliczeniowego powstaje nadwyżka niewykorzystanych uprawnień do emisji CO2, która zostaje sprzedawana podmiotom niepowiązanym. W związku z powyższym spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z pytaniem, czy przychód ze sprzedaży praw do emisji CO2 uzyskanych na potrzeby podstawowej działalności produkcyjnej objętej zezwoleniem na prowadzenie działalności w ramach SSE korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: PDOPrU). Zdaniem spółki przychody ze sprzedaży nadwyżki praw do emisji CO 2 stanowią dla niej przychód z działalności zwolnionej od opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU. DKIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, a od jego interpretacji została złożona skarga. Rozpatrując skargę spółki, WSA nie podzielił argumentacji DKIS i wskazał, że istnieje bezpośrednia zależność między działalnością podstawową spółki, która jest objęta zwolnieniem strefowym, a uzyskaniem przez nią darmowego przydziału limitów emisji, których niewykorzystane nadwyżki spółka następnie sprzedaje, w szczególności z uwagi na fakt, iż środki finansowe uzyskiwane przez spółkę ze sprzedaży tej nadwyżki przeznaczane są przede wszystkim na bieżące cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na terenie SSE. Od wyroku WSA została wniesiona skarga kasacyjna. NSA przychylił się do stanowiska DKIS, uchylając zaskarżony wyrok WSA. W uzasadnieniu swojego wyroku NSA podkreślił, że przez dochód zwolniony z opodatkowania należy rozumieć wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie SSE w zakresie określonym w zezwoleniu. Jak dalej podnosił NSA, zwolnienie z opodatkowania przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU dotyczy tylko dochodów, które są wynikiem działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu (poprzez kody PKWiU), zaś sprzedaż uprawnień do emisji CO2 jest transakcją niezależną od działalności prowadzonej na terenie SSE, pomimo ich przyznania w związku z tą działalnością. Komentarz Omawiane orzeczenie NSA należy ocenić jako niekorzystne z perspektywy przedsiębiorców działających na terenie SSE. W swoim wyroku NSA rozstrzygnął, że zwolnienie strefowe należy interpretować w sposób ścisły, tj. dochód, który może korzystać ze zwolnienia podatkowego, musi wynikać z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu strefowym poprzez kody PKWiU. Wskazane orzeczenie jest sprzeczne z wcześniejszymi orzeczeniami NSA dotyczącymi uprawnień do emisji CO 2, w których podnoszono, że prawa do emisji gazów cieplarnianych mają nierozłączny związek z prowadzoną produkcją, która korzysta ze zwolnienia strefowego. Prawo to jest przyznane ściśle określonemu podmiotowi i jest bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podmiot działający na terenie SSE. Spółka bez prowadzenia określonej działalności nie mogłaby uzyskać praw do emisji CO2. Stąd też należy uznać, że dochód ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakimi są uprawnienia do emisji CO 2, powinien podlegać zwolnieniu strefowemu. Kolejnym argumentem przemawiającym za słusznością zaliczenia dochodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2 do zwolnienia strefowego jest fakt, że wspomniana nadwyżka powstała z uwagi na to, iż podatnik prowadzi działania proekologiczne (poprzez wykorzystanie biomasy). W rezultacie w niniejszej sytuacji spółce uniemożliwiane jest preferencyjne zakwalifikowanie uzyskanych środków finansowych w związku z korzystaniem z rozwiązań zmniejszających emisję CO2 do atmosfery. Dokonana przez NSA kwalifikacja prowadzi zatem do wniosku, że spółka pomimo prowadzenia działań proekologicznych (w wyniku których nie korzysta z całości uprawnień do emisji CO2) jest karana poprzez realne zwiększenie zobowiązania podatkowego. Co więcej, w komentowanym wyroku podnosi się, że zwolnieniu strefowemu podlegają wyłącznie dochody wynikające z działalności gospodarczej wskazanej w zwolnieniu strefowym, tj. z działalności określonej wprost w zezwoleniu na podstawie klasyfikacji PKWiU. Biorąc pod uwagę fakt, że działalność polegająca na sprzedaży nadwyżki uprawnień do emisji CO2 nie może stanowić samodzielnej, odrębnej działalności (nie może zostać przypisana do żadnego kodu PKWiU), NSA w ww. orzeczeniu wykluczył możliwość zastosowania zwolnienia strefowego do wszelkiej działalności pomocniczej, która nie została określona w zezwoleniu strefowym m.in. z uwagi na brak możliwości przypisania klasyfikacji w ramach tej samej grupy statystycznej, która przypisana jest w zezwoleniu dla działalności podstawowej. Warto również zauważyć, że orzeczenia sądów oraz organy podatkowe w przeszłości wielokrotnie odnosiły się już do możliwości kwalifikowania dochodów z działalności bezpośrednio związanej z działalnością na terenie SSE, która nie została wymieniona wprost w zezwoleniu (np. wpływy otrzymane z tytułu zapłaconej przez kontrahenta kary umownej, wynagrodzenie z tytułu obsługi reklamacji, zwrot kosztów związanych z produkcją testową czy rekompensata za dostawę złej jakości surowca). Dotychczasowe podejście sądów bazowało na racjonalnym i biznesowym uzasadnieniu związku przychodów towarzyszących z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu strefowym, które w przeciwieństwie do stanowisk organów podatkowych było korzystne dla podatników. Tymczasem bez wyraźnych podstaw, np. w postaci zmian przepisów podatkowych, NSA postanowił zmienić swoją interpretację w tym zakresie. Oznacza to, że w tym zakresie mamy do czynienia z niejednolitym podejściem sądów i organów podatkowych, co może wywołać większą niepewność wśród podmiotów działających na terenie SSE w zakresie rozliczeń w ramach PDOPrU, w szczególności przy ustaleniu wysokości dochodu, który podlega zwolnieniu, oraz dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wyrok NSA z 7.12.2022 r., II FSK 775/22,
Orzeczenie NSA wprowadza niepewność dla przedsiębiorców działających na terenie SSE, ponieważ ogranicza interpretację zwolnień strefowych do dochodów bezpośrednio związanych z działalnością gospodarczą wskazaną w zezwoleniu strefowym. Decyzja ta stoi w sprzeczności z wcześniejszymi stanowiskami NSA oraz może prowadzić do większej liczby sporów podatkowych w tej kwestii.