VAT w związku z otrzymaniem dotacji z NCBiR
Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę kosztów prowadzonych prac badawczych nie podlega opodatkowaniu VAT. NSA oddalił skargę Dyrektora KIS, uznając, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur w związku z otrzymywaniem dofinansowania projektu.
Tematyka: dotacja, NCBiR, VAT, interpretacja indywidualna, faktura, podatek od towarów i usług, wyrok NSA
Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę kosztów prowadzonych prac badawczych nie podlega opodatkowaniu VAT. NSA oddalił skargę Dyrektora KIS, uznając, że dotacja nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Spółka nie ma obowiązku wystawiania faktur w związku z otrzymywaniem dofinansowania projektu.
Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę poniesionych przez spółkę kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w ramach projektu i nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Wyrokiem z 21.12.2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (dalej: WSA) z 13.3.2019 r., III SA/Gl 1302/18, . W zaskarżonym wyroku WSA uchylił interpretację indywidualną Dyrektora KIS, uznając, że przedstawiona w niej wykładnia przepisów VATU jest nieprawidłowa, a organ w sposób dowolny przyjął, że otrzymana przez spółkę dotacja stanowi wynagrodzenie za świadczone przez spółkę usługi i będzie miała wpływ na cenę świadczonych usług. Z okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy należy wspomnieć, że spółka, wnosząc o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazała m.in., że jako podatnik VAT czynny zawarła umowę konsorcjum w celu realizacji projektu badawczo-rozwojowego. Lider konsorcjum został zobowiązany do przekazywania dofinansowania otrzymanego z Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (dalej: NCBiR) w części przypadającej na spółkę na jej rzecz. W zamian za przekazane w ramach projektu dofinansowanie spółka nie miała dokonywać dostaw towarów ani świadczyć usług na rzecz lidera konsorcjum. Natomiast lider konsorcjum w zamian za przekazane w ramach projektu dofinansowanie nie został zobowiązany do dostarczania żadnych towarów ani świadczenia żadnych usług na rzecz NCBiR. Spółka planowała rozpocząć produkcję i sprzedaż produktu opracowanego w związku z realizacją projektu oraz świadczyć usługi w zakresie obsługi posprzedażowej. Ceny sprzedaży egzemplarzy produktu miały odpowiadać warunkom rynkowym. W ramach umowy konsorcjum nie zakładano przeniesienia praw autorskich do utworów, przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji projektu. Dofinansowanie było przeznaczone wyłącznie na realizację projektu, a spółka nie mogła otrzymanymi środkami dysponować w sposób dowolny. Na kanwie powyższego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy w związku z otrzymywaniem płatności w ramach dofinansowania projektu spółka ma obowiązek wystawiania faktur. Przedstawiając własne stanowisko, spółka wskazała, że nie ma obowiązku wystawiania faktur w związku z otrzymywaniem dofinansowania projektu, gdyż nie stanowi ono dla spółki wynagrodzenia za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, wskazując, że po stronie spółki występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za otrzymane od NCBiR środki finansowe. Zdaniem Dyrektora KIS środki finansowe otrzymane przez spółkę z NCBiR na realizację projektu stanowiłyby w istocie wynagrodzenie za świadczone przez spółkę usługi, gdyż nie są one przeznaczone na ogólną działalność spółki, lecz na skonkretyzowane działanie, tj. realizację projektu, powinny więc być uznane za zapłatę (dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze) otrzymaną od osoby trzeciej, mającą bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Dlatego też, zdaniem Dyrektora KIS, wykonane przez spółkę świadczenia stanowiły odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, a dotacja otrzymana przez spółkę od NCBiR za pośrednictwem lidera konsorcjum powinna stanowić element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 VATU. W konsekwencji czynność ta powinna być udokumentowana fakturą stosownie do art. 106b ust. 1 VATU. Rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora KIS od aprobującego stanowisko spółki wyroku WSA, NSA wskazał, że istota sporu dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy środki pieniężne otrzymane przez spółkę od NCBiR na pokrycie części kosztów na realizację projektu stanowią dotację mającą wpływ na cenę świadczonych usług. Rozstrzygając powyższą kwestię, NSA odwołał się do art. 29a ust. 1 VATU, art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE, a także do wyroków NSA z: 12.5.2022 r., I FSK 110/19, ; 27.9.2018 r., I FSK 1875/16, ; 12.4.2018 r., I FSK 2056/17, , oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 22.11.2001 r., C-184/00, . Opierając się na wymienionych przepisach i orzecznictwie, NSA wskazał, że kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem jest dotacją do ceny sprzedaży. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jeżeli po zakończeniu projektu znajdzie zainteresowanych kontrahentów, będzie na ich rzecz sprzedawała po cenach rynkowych egzemplarze opracowanego produktu i świadczyła po cenach rynkowych usługi związane z eksploatacją tego produktu. W konsekwencji NSA wskazał, że wsparcie NCBiR nie będzie miało żadnego wpływu na ceny w czynnościach opodatkowanych, które dzięki realizacji projektu spółka będzie mogła potencjalnie wykonywać. NSA zgodził się również z WSA, że wypłacona spółce dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną na rzecz NCBiR usługę, gdyż opisany we wniosku o interpretację projekt nie jest skierowany do NCBiR. Zdaniem NSA dofinansowanie z NCBiR i realizacja projektu nie są względem siebie ekwiwalentne. NSA dostrzegł również, że w ramach umowy konsorcjum nie dojdzie do przeniesienia praw autorskich do utworów ani przedmiotów własności przemysłowej powstałych w wyniku realizacji projektu pomiędzy członkami konsorcjum ani też na podmioty trzecie. W konsekwencji NSA uznał, że spółka nie świadczyłaby usług w rozumieniu VATU. NCBiR nie jest beneficjentem prowadzonych przez spółkę prac badawczych. Otrzymana dotacja stanowiąca częściową rekompensatę poniesionych przez spółkę kosztów prowadzonych prac badawczych nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdyż nie stanowi wynagrodzenia za czynności realizowane w ramach projektu i nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Komentarz Zajęte przez NSA w przedstawionym powyżej wyroku stanowisko należy uznać za prawidłowe. Zastanawiając się nad jego zasadnością, należało zwrócić uwagę na dwie kwestie leżące u podstaw powstałego problemu prawnego, a które, można mieć wrażenie, nie zostały należycie wyartykułowane w uzasadnieniu komentowanego wyroku. Pierwszą z rzeczonych kwestii jest ocena, czy środki otrzymane tytułem dotacji, na warunkach takich jak zaoferowane przez NCBiR, mogą zostać uznane za przekazane w zamian za wykonanie usługi, a zatem czy byłyby w rzeczywistości zapłatą. W tej sprawie za tak opłaconą usługę należałoby uznać zrealizowanie przez spółkę projektu. Druga z kwestii dotyczy z kolei oceny, czy otrzymana na takich warunkach dotacja może zostać zakwalifikowana jako dopłata do ceny świadczeń wykonanych na rzecz ich nabywców w związku z realizacją dofinansowanego projektu. Powyższe oceny powinny być – tak jak wskazano w wyroku – negatywne, a ich dokonanie wymaga prawidłowej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 1 VATU w zw. z art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE. Zatem aby uznać dotację za element podstawy opodatkowania, musi ona zostać przyznana sprzedawcy i jej otrzymanie musi pokrywać część wynagrodzenia za świadczenie. Dotacja o charakterze ogólnym, niestanowiąca dopłaty do ceny konkretnego świadczenia nie podlega opodatkowaniu. Wydając komentowany wyrok, NSA przyjął pogląd prezentowany już we wcześniejszym orzecznictwie i przypomniał zasady dotyczące rozpoznawania odpłatnego świadczenia usługi jako czynności opodatkowanej oraz określania wysokości podstawy opodatkowania w przypadku otrzymania dotacji. Wyrok NSA z 21.12.2022 r., I FSK 1346/19,
NSA uznał, że dotacja nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i nie wpływa na ceny w czynnościach opodatkowanych. Wyrok NSA podkreśla, że dotacja o charakterze ogólnym, niestanowiąca dopłaty do ceny konkretnego świadczenia, nie podlega opodatkowaniu. Zgodnie z wyrokiem, dotacja musi pokrywać część wynagrodzenia za świadczenie, aby stanowić element podstawy opodatkowania.