Czy faktycznie wydatki na rzecz osób współpracujących na zasadzie B2B to wydatki na reprezentację?

Tematyka: KUP, wydatki na reprezentację, umowa o współpracy B2B, spotkania integracyjne, efektywność pracy, relacje międzyludzkie, przychody firmy, wydatki podatkowe, NSA, wyrok sądu

Nie jest możliwe zaliczenie do KUP kosztów organizowanych spotkań o charakterze integracyjnym dla osób
fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej (umowy o współpracy B2B). Zaliczenie takich wydatków do KUP byłoby w istocie
uznaniem wydatków spółki na motywowanie współpracowników do lepszego prowadzenia własnej
działalności gospodarczej, czyli de facto ponoszeniem wydatku na rzecz innej firmy.
Spółka będzie organizować spotkania integracyjne dla pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę
oraz dla współpracowników świadczących usługi na podstawie umowy o współpracy B2B. Praca w spółce
zorganizowana jest w zespołach mieszanych, składających się z pracowników oraz współpracowników, często
zatrudnionych w różnych lokalizacjach. Zdaniem spółki sprawne wykonywanie projektów wymaga, by osoby je
wykonujące dobrze ze sobą współpracowały. Temu służyć mają organizowane przez skarżącą spotkania
integracyjne połączone z wyjazdem i zorganizowanym przez spółkę programem wspólnego spędzenia czasu. Spółka
wskazywała, że rezultatem tych spotkań będzie podniesienie efektywności pracy i zapewnienie lepszej skuteczności
w świadczeniu pracy, a to z kolei w konsekwencji wpłynie na polepszenie wyników finansowych spółki.
Spółka stoi na stanowisku, że wydatki związane z organizacją spotkań integracyjnych dla pracowników
i współpracowników może zaliczyć do KUP, ponieważ cel poniesienia tego kosztu jest zgodny z celem określonym
w art. 15 ust. 1 PDOPrU. Ponadto zaznaczyła, że przedmiotowe koszty nie stanowią kosztu reprezentacji, o której
mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 1 PDOPrU.
NSA w swojej argumentacji uznał, że koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umowy
o współpracę B2B nie mogą stanowić kosztów podatkowych, ponieważ z tymi osobami wnioskodawcę łączą
powiązania biznesowe jako równorzędnych partnerów, którzy pozostają związani z wnioskodawcą umową
cywilnoprawną zakładającą równorzędność i niezależność podmiotów. W ocenie sądu działania spółki na rzecz
kontrahentów czy osób trzecich, a więc niejako w sferze zewnętrznej, implikują przypisanie im przymiotu
reprezentacji, czyli odnoszą się do wydatków determinowanych wyłącznie celem kreowania swojego wizerunku.
W tym zakresie NSA podzielił argumentację wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym
w składzie siedmiu sędziów 17.6.2013 r., II FSK 702/11,
. W orzeczeniu tym wskazano, że źródłosłowu
pojęcia „reprezentacja” należy upatrywać w łacińskim słowie „representatio”, oznaczającym wizerunek, zatem jego
esencją będzie działanie w celu wykreowania oraz utrwalenia pozytywnego wizerunku podatnika wobec innych
podmiotów. Za reprezentację należy uznać wszelkie działania związane z tworzeniem wizerunku firmy,
utrzymywaniem dobrych relacji z kontrahentami, które wprawdzie nie są konieczne dla osiągania przychodu lub
zabezpieczenia jego źródła, ale sprzyjają temu celowi, są z nim w sposób pośredni powiązane.
Ponadto, zdaniem NSA, brak jest związku pomiędzy organizowaniem spotkań o charakterze integracyjnym dla osób
fizycznych, które nie są zatrudnione w spółce, a jedynie świadczą na jej rzecz usługi w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej, a osiągnięciem, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów. Według NSA
sytuacja prawna podmiotów gospodarczych współpracujących z wnioskodawcą kształtuje się inaczej niż
pracowników. Działalność gospodarczą wykonuje przedsiębiorca we własnym imieniu, organizuje sobie działalność,
kierując się zasadami zwiększania zysku. Samodzielnie i na własny koszt podejmuje wszystkie niezbędne dla siebie
działania mające spowodować, by prowadzona przez niego działalność przynosiła mu jak największe korzyści.
Z istoty działalności gospodarczej wynika, że nikt go do tego nie motywuje. Nie można zatem tłumaczyć konieczności
organizowania spotkań integracyjnych dla współpracowników koniecznością motywowania ich do lepszego
prowadzenia działalności gospodarczej przynoszącej im, a w konsekwencji i ich kontrahentom, większe zyski.

Komentarz
Czytając uzasadnienie orzeczenia NSA, nie można pozbyć się wrażenia, że nie nadąża ono za duchem czasu.
Krytycznie należy odnieść się przede wszystkim do przedstawionego w orzeczeniu rozróżnienia kwalifikacji związku
z przychodami wydatków ponoszonych na rzecz pracowników i osób stale współpracujących na podstawie relacji
B2B. NSA miejscami wskazuje, że o ile budowanie pozytywnych relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami może
przyczynić się do zwiększenia przychodu, to organizowanie spotkań dla osób fizycznych świadczących na jej rzecz
usługi nie wykazuje takiego związku. Wychodzi on w szczególności z założenia, że osoby współpracujące na
zasadzie B2B działają w celu osiągnięcia jak największego zysku, a więc niejako z natury dążą do maksymalizacji
efektów swoich usług.
Teza ta nie przystaje do rzeczywistości. W dzisiejszych czasach firmy, chcąc zapewnić sobie dostępność oraz
lojalność personelu, muszą dbać zarówno o pracowników, jak i osoby świadczące usługi na podstawie relacji B2B.

W licznych branżach sytuacja biznesowa oraz pozycja osoby współpracującej na zasadzie B2B są takie, że
kontraktor niezadowolony ze współpracy z firmą ma możliwość rozwiązania współpracy i przejścia do konkurencji.
Zleceniodawca traci wtedy personel, pojawia się konieczność poszukiwania dla niego zastępstwa oraz związane
z tym koszty i/lub zagrożenie dla świadczenia ciągłości usług. Dbanie o dobrobyt kontraktora leży więc przede
wszystkim w interesie firmy korzystającej z jego usług, bowiem to usługi, które ten kontraktor dostarcza, a które
często trudno zastąpić na rynku, przyczyniają się do powstania po stronie firmy przychodu.
Naszym zdaniem prezentowane przez NSA podejście nie uwzględnia w dostatecznym stopniu tego, że
w dzisiejszych czasach relacje łączące firmy z pracownikami oraz osobami stale współpracującymi na kontraktach
B2B często istotnie nie różnią się od siebie. Z perspektywy firmy obie te grupy bywają traktowane jako jej stały
personel, a nie zewnętrzni dostawcy. Pracownicy i osoby świadczące usługi na zasadzie B2B często współpracują ze
sobą na co dzień w realizacji projektów. Na efektywność takiej codziennej współpracy wpływ mają między innymi
pozytywne relacje międzyludzkie, które poprzez spotkania integracyjne firma może budować. Również jakość
świadczonych przez usługodawcę usług może zależeć od relacji, jakie ma on z usługobiorcą. Trudno nam w efekcie
znaleźć czynnik różnicujący, który pozwalałby twierdzić, że wydatki na pracowników wykazują związek
z przychodami, a te dotyczące kontraktorów już nie.
Nie zgadzamy się też z zaprezentowanym przez NSA poglądem, że wydatki związane z organizacją spotkań
integracyjnych dla kontraktorów stanowią wydatki na reprezentację wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie
art. 16 ust. 1 pkt 28 PDOPrU. Reprezentacja to, jak stwierdza sam NSA, kreowanie pozytywnego wizerunku firmy
podatnika. W wyroku NSA z 19.10.2022 r., II FSK 572/22,
, wskazano, że „oceniając, czy dane koszty mają
charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem
ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter
reprezentacyjny”. Chociaż spotkania integracyjne w pewnym stopniu mogą kreować pozytywny wizerunek podatnika
wśród ich uczestników, to można śmiało postawić tezę, że nie są one organizowane w tym celu (ma on charakter
poboczny, incydentalny). Z perspektywy firm wydaje się, że głównym celem takich spotkań jest budowa relacji
międzyludzkich, zapewnienie lojalności i zadowolenia z codziennej współpracy z firmą jej personelu, przekładające
się na jego lojalność oraz efektywność realizowanych przezeń zadań, które przyczyniają się do uzyskiwania przez
firmę przychodu. Tym samym w naszej ocenie nie można powiedzieć, że są to wydatki na reprezentację.
W kontekście oceny, czy wydatki ponoszone na rzecz osób stale współpracujących na zasadzie B2B stanowią
reprezentację, niezasadne wydaje nam się też traktowanie stałych współpracowników firmy, świadczących usługi
w oparciu o B2B, jako podmiotów zewnętrznych wobec firmy. Takie formalistyczne podejście nie uwzględnia faktu, że
‒ jak już wskazaliśmy ‒ rola takich osób dla firmy jest często zdecydowanie bliższa roli stałego personelu
przedsiębiorstwa. W związku z tym, w naszej ocenie, wydatków świadczonych na rzecz takich osób nie powinno się
traktować jako wydatków na rzecz podmiotów zewnętrznych, a tym samym jako wydatków na reprezentację.

Opracowanie i komentarz: Mikołaj Kondej, radca prawny, doradca podatkowy w dziale prawnopodatkowym PwC;
Maksymilian Soszyński, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC
Wyrok NSA z 19.10.2022 r., II FSK 572/22,

Czytając uzasadnienie orzeczenia NSA, nie można pozbyć się wrażenia, że nie nadąża ono za duchem czasu. Krytycznie należy odnieść się przede wszystkim do przedstawionego w orzeczeniu rozróżnienia kwalifikacji związku z przychodami wydatków ponoszonych na rzecz pracowników i osób stale współpracujących na podstawie relacji B2B. NSA miejscami wskazuje, że o ile budowanie pozytywnych relacji pomiędzy pracodawcą a pracownikami może przyczynić się do zwiększenia przychodu, to organizowanie spotkań dla osób fizycznych świadczących na jej rzecz usługi nie wykazuje takiego związku. Wychodzi on w szczególności z założenia, że osoby współpracujące na zasadzie B2B działają w celu osiągnięcia jak największego zysku, a więc niejako z natury dążą do maksymalizacji efektów swoich usług. Teza ta nie przystaje do rzeczywistości. W dzisiejszych czasach firmy, chcąc zapewnić sobie dostępność oraz lojalność personelu, muszą dbać zarówno o pracowników, jak i osoby świadczące usługi na podstawie relacji B2B.