Opodatkowanie dochodów z pracy podczas podróży służbowych do Niemiec

Dochody uzyskiwane w ramach podróży służbowych do Niemiec przez polskiego pracownika zatrudnionego przez oddział spółki zagranicznej w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Spór dotyczył interpretacji prawa podatkowego od osób fizycznych w kontekście wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec. NSA uznał, że podróże nie zmieniały miejsca pracy skarżącej, co wpłynęło na decyzję o opodatkowaniu tylko w Polsce.

Tematyka: opodatkowanie, dochody z pracy, podróże służbowe, Niemcy, polski pracownik, spór podatkowy, NSA, WSA, interpretacja indywidualna, unikanie podwójnego opodatkowania

Dochody uzyskiwane w ramach podróży służbowych do Niemiec (podczas których nie następuje zmiana
miejsca wykonywania pracy) przez polskiego pracownika zatrudnionego przez oddział spółki zagranicznej
w Polsce podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.
Postępowanie przed NSA zostało wszczęte przez skargę kasacyjną Dyrektora KIS od wyroku WSA w Warszawie
z 4.3.2020 r., III SA/Wa 1254/19,
, który uwzględnił skargę podatnika oraz uchylił interpretację indywidualną
Dyrektora KIS z 19.3.2019 r.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczył obowiązków podatkowych podatnika będącego polskim
rezydentem podatkowym, zatrudnionego przez polski oddział spółki mającej siedzibę w Niemczech. Zgodnie ze
stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację podatnik podróżował do siedziby jednostki
macierzystej w Niemczech (nie więcej niż 183 dni w roku kalendarzowym), w trakcie tych podróży nie zmieniało się
miejsce wykonywania pracy podatnika, którym było miejsce zamieszkania pracownika. Wynagrodzenie za pracę
uzyskiwane przez podatnika za pracę w Polsce i w Niemczech wypłacał oddział w Polsce spółki zagranicznej,
wynagrodzenie to było opodatkowane w całości podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.
Na tle tego stanu faktycznego podatnik zadał m.in. następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji dochód
z wynagrodzenia za pracę wykonywaną na terytorium Niemiec, podlegający tam opodatkowaniu podatkiem
dochodowym od osób fizycznych, może zostać w Polsce wyłączony z podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu
właściwej metody unikania podwójnego opodatkowania?
Dyrektor KIS nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że wynagrodzenie za pracę w Niemczech podlega
opodatkowaniu zarówno w Niemczech, jak i w Polsce, oraz nie podzielił stanowiska, że w sprawie przedstawionej we
wniosku w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania konieczne było wyłączenie w Polsce z podstawy
opodatkowania dochodu osiągniętego za granicą (tj. zastosowanie metody wyłączenia z progresją) ‒ według
Dyrektora KIS wynagrodzenie podatnika powinno być opodatkowane tylko w państwie, w którym znajduje się
siedziba pracodawcy, tj. w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy z 14.5.2003 r. zawartej między Rzecząpospolitą
Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od
dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90; dalej: ZPOU Niemcy).
Podatnik zaskarżył wydaną interpretację indywidualną do WSA w Warszawie. WSA po rozpoznaniu sprawy
uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację.
Dyrektor KIS zaskarżył orzeczenie WSA, wnosząc o uchylenie wyroku WSA w całości i oddalenie skargi, zarzucając
sądowi m.in. błędne przyjęcie, że pracodawcą zatrudniającym skarżącą jest przedsiębiorca zagraniczny, a nie polski
oddział, i w rezultacie błędne uznanie, że wypłacane na rzecz skarżącej (podatnika) wynagrodzenie za pracę
wykonywaną na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowych podlega opodatkowaniu stosownie do art. 15 ust.
1 ZPOU Niemcy, to jest w Niemczech, zamiast w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 2 ZPOU Niemcy.
NSA uwzględnił skargę kasacyjną, uchylając zaskarżony wyrok, i oddalił skargę w całości.

Komentarz
Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny, czy WSA dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa
podatkowego regulujących zasady opodatkowania podatkiem dochodowych od osób fizycznych wynagrodzenia za
pracę wykonywaną na terytorium Niemiec w przedstawionym stanie faktycznym.
W pierwszej kolejności NSA odniósł się do kluczowej kwestii, a mianowicie do oceny charakteru wyjazdów skarżącej
do Niemiec. Na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację indywidualną NSA uznał,
że podróże odbywane przez skarżącą nie powodowały zmiany miejsca wykonywania pracy, skoro odbywały się
w ramach rutynowej zagranicznej podróży służbowej w ramach istniejącego stosunku pracy (jeśli nie zmieniło się
miejsce pracy, to skarżąca nie świadczyła pracy najemnej w drugim państwie ‒ w Niemczech ‒ a jej podróże miały
charakter podróży służbowych). Jednocześnie NSA wskazał na okoliczność, na którą zwróciła uwagę sama skarżąca
we wniosku, że łączny pobyt w Niemczech w związku z podróżami służbowymi nie przekracza 183 dni w roku
kalendarzowym.
W rezultacie, w ocenie NSA, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ZPOU Niemcy, który odwołuje się do
sytuacji, gdy osoba świadczy pracę w jednym państwie, w którym ma miejsce zamieszkania, i otrzymywane z tego
tytuły wynagrodzenie i inne uposażenia opodatkowane są tylko w tym państwie.
NSA nie zgodził się z tezą, że wynagrodzenie skarżącej (obejmujące także należności z tytułu podróży służbowych

do Niemiec) powinno być opodatkowane także w Niemczech.
W ocenie NSA wątpliwości nie budziło także, który podmiot powinien zostać uznany za pracodawcę. NSA oparł się
na definicji wynikającej z art. 3 KP, zgodnie z którą pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała
osobowości prawnej (...), jeżeli zatrudnia pracowników. Ze stanu faktycznego sprawy wynikało jednoznacznie, że to
oddział w Polsce zatrudnia pracowników (w tym skarżącą) na podstawie umów o pracę. W konsekwencji, zdaniem
NSA, to polski oddział spółki niemieckiej, nie zaś sama spółka niemiecka, spełnia warunki pozwalające na uznanie za
pracodawcę. Dodatkowo, jak wskazał NSA, w stosunku do polskiego oddziału spełnione zostały także przesłanki
wynikające z art. 22 § 1 KP, opisujące główne cechy stosunku pracy i pośrednio charakteryzujące pracodawcę.
W rezultacie, w ocenie NSA, zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 1 ZPOU Niemcy, który to przepis odwołuje
się do sytuacji, gdy osoba świadczy pracę w jednym państwie, w którym ma miejsce zamieszkania, i otrzymywane
z tego tytułu wynagrodzenie i inne uposażenia opodatkowane są tylko w tym państwie. NSA dodał także, że będący
pracodawcą polski oddział spółki niemieckiej nie może posiadać zakładu podatkowego w innym państwie.
W konsekwencji wynagrodzenie skarżącej wykonującej pracę na terytorium Niemiec w ramach podróży służbowej
związane było z działalnością oddziału w Polsce i nie było ponoszone przez inny podmiot. Zatem nawet jeśli miejsce
opodatkowania dochodu byłoby ustalane na podstawie art. 15 ust. 2 ZPOU Niemcy (zgodnie ze stanowiskiem
skarżącej), to i tak spełniona byłaby przesłanka wskazana w art. 15 ust. 2 lit. c ZPOU Niemcy, a wynagrodzenie
podlegałoby opodatkowaniu w Polsce.
Z praktycznego punktu widzenia wyrok NSA niejako zmusza skarżącą (oraz polski oddział jako jej pracodawcę) do
zapłaty w Polsce podatku od całości wynagrodzenia, osiągniętego zarówno za dni pracy w Polsce, jak i za czas
podróży służbowych do Niemiec. W konsekwencji wyeliminowanie zjawiska podwójnego opodatkowania nie może
mieć miejsca na gruncie przepisów ZPOU Niemcy. Jedyną możliwością skarżącej w takiej sytuacji wydaje się więc
złożenie wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku do władz niemieckich, co może być skomplikowanym
procesem.

Wyrok NSA z 28.3.2023 r., II FSK 2287/20,

NSA uchyla wyrok WSA, stwierdzając, że wynagrodzenie za pracę w Niemczech podlega opodatkowaniu tylko w Polsce. Decyzja ta zmusza skarżącą do zapłaty podatku od całości wynagrodzenia w Polsce, eliminując możliwość uniknięcia podwójnego opodatkowania zgodnie z ZPOU Niemcy.