Wynagrodzenie za korzystanie ze znaku towarowego ujęte w cenie nabytych przez spółkę towarów podlega opodatkowaniu
W rozpoznawanej sprawie fundamentalne znaczenie miało wprowadzenie do umowy nabycia towarów w celu dalszej ich dystrybucji oddzielnego postanowienia dotyczącego udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych. NSA uznał, że ustalenie ceny za prawo do korzystania ze znaków towarowych spowodowało powstanie należności licencyjnej zgodnie z Konwencją między Polską a Szwajcarią. Spór dotyczył opodatkowania tego wynagrodzenia.
Tematyka: znak towarowy, opodatkowanie, należność licencyjna, umowa mieszana, podatek u źródła, transakcje międzynarodowe, Konwencja międzynarodowa, NSA, DKIS
W rozpoznawanej sprawie fundamentalne znaczenie miało wprowadzenie do umowy nabycia towarów w celu dalszej ich dystrybucji oddzielnego postanowienia dotyczącego udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych. NSA uznał, że ustalenie ceny za prawo do korzystania ze znaków towarowych spowodowało powstanie należności licencyjnej zgodnie z Konwencją między Polską a Szwajcarią. Spór dotyczył opodatkowania tego wynagrodzenia.
W rozpoznawanej sprawie fundamentalne znaczenie miało wprowadzenie do umowy nabycia towarów w celu dalszej ich dystrybucji oddzielnego postanowienia dotyczącego udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych w zakresie przedstawionym we wniosku. W ocenie NSA, w świetle przepisów ustawy ‒ Prawo własności przemysłowej, uregulowanie to można traktować jedynie w kontekście zasady swobody zawierania umów. Decyzja stron o oznaczeniu konkretnej ceny za prawo do korzystania ze znaków towarowych spowodowała powstanie należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie 2.9.1991 r. (Dz.U. z 1993 r. Nr 22, poz. 92; dalej: ZPOK Szwajcaria). Spółka z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka) prowadziła działalność gospodarczą polegającą na dystrybucji kosmetyków nabywanych od szwajcarskiego zakładu (dalej: Zakład) spółki luksemburskiej. Umowa pomiędzy Spółką a Zakładem przewidywała, że 3% ceny nabywanych towarów stanowi wynagrodzenie za prawo do korzystania przez Spółkę ze znaków towarowych dla celów promocji, reklamy i sprzedaży towarów. Faktury wystawiane przez Zakład wskazywały cenę nabywanych towarów, nie wyszczególniając wynagrodzenia za prawo korzystania ze znaków towarowych. Właścicielem znaków towarowych była inna spółka z siedzibą w Szwajcarii. Zakład i spółka luksemburska nabyły prawo do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej. W ocenie Spółki dokonana transakcja stanowiła świadczenie mieszane ‒ opłata licencyjna miała charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, którym był zakup towarów. Ustalenie reguł opodatkowania dla całej transakcji w oparciu o zasady stosowane do świadczenia głównego skutkować musiało brakiem konieczności poboru WHT przy wypłacie należności za zakupione towary i opłatę licencyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, Organ) nie zgodził się ze Spółką, argumentując, że opłata za prawo do korzystania ze znaku towarowego nie jest elementem ubocznym świadczenia głównego i jego znaczenie nie jest znikome, lecz stanowi odrębny element umowy. Z tego względu zasadne było wyodrębnienie w ramach wynagrodzenia wartości opłaty za korzystanie ze znaków towarowych (należności licencyjnej). Na tej podstawie DKIS stwierdził, że po stronie Spółki powstaje obowiązek opodatkowania należności licencyjnych podatkiem u źródła, z uwzględnieniem regulacji wynikających z ZPOK Szwajcaria. WSA w Warszawie podzielił stanowisko Organu, wskazując na istnienie naturalnej odrębności komponentu towarowego i usługowego w analizowanej sprawie, wyrażonej na gruncie: • ekonomicznym – co polegało na wystąpieniu dwóch elementów podlegających dwóm osobnym wynagrodzeniom; • funkcjonalnym – co przejawiało się w nabyciu towarów w celu odsprzedaży, a znaku towarowego – w celu prowadzenia akcji promocyjno-marketingowych; • gospodarczym – bowiem w ocenie WSA w warunkach gospodarki rynkowej każdej efektywnej sprzedaży towarzyszyć powinna reklama, stająca się często istotą działalności handlowej, a nie będąca wyłącznie marginalnym dodatkiem do towaru. NSA, rozpoznając skargę kasacyjną Spółki, zwrócił uwagę na fakt, że postanowienie umowne obejmujące udzielenie odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych w celu dystrybucji nabytych towarów (oraz działań wspierających ten proces, takich jak promocja czy reklama) było zbędne, ponieważ skarżąca uzyskała to uprawnienie z mocy prawa. W ocenie NSA wprowadzenie do umowy osobnego postanowienia dotyczącego udzielenia odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych miało fundamentalne znaczenie dla oceny stanu faktycznego. Sąd wykluczył możliwość przyjęcia, że „świadczenie dodatkowe powinno dzielić los świadczenia głównego” z tego względu, że „nabycia prawa do korzystania ze znaków towarowych w analizowanym przypadku w ogóle nie można rozpatrywać w kategoriach świadczenia. (…) Skoro strony zdecydowały się na oznaczenie konkretnej ceny za prawo do korzystania ze znaków towarowych, to w ocenie składu orzekającego nie budzi wątpliwości, że w rezultacie dochodzi tutaj do powstania należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ZPOK Szwajcaria”. Komentarz Na gruncie podatku dochodowego pojęcie „umowy mieszane” należy odnieść do umów, które polegają na połączeniu elementów treści różnych umów nazwanych, nienazwanych oraz zawierających różnego rodzaju świadczenia uboczne. W przypadku zawierania przez polski podmiot umów mieszanych w obrocie transgranicznym, obejmujących elementy wchodzące w zakres opodatkowania podatkiem u źródła oraz elementy niepodlegające takiemu opodatkowaniu, kluczowe znaczenie dla właściwego zastosowania przepisów podatkowych ma rozróżnienie tych elementów. Komentarz do art. 12 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, w punkcie 11.6, dotyczącym co prawda należności z tytułu know-how przy udzieleniu pomocy technicznej, wskazuje, że „(...) W (…) umowach mieszanych należy ‒ opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej ‒ dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia”. Zatem gdy podatnik nie jest w stanie ustalić świadczenia głównego lub też świadczenia dodatkowe mają istotny charakter, konieczne jest dokonanie wyodrębnienia poszczególnych świadczeń i osobne ich opodatkowanie. W analizowanej sprawie treść umowy pomiędzy Spółką a Zakładem jednoznacznie wskazywała na to, że intencją stron było rozbicie kwoty stanowiącej wynagrodzenie Zakładu na dwie oddzielne kategorie. NSA celnie zauważył, że postanowienie umowne obejmujące udzielenie odpłatnej licencji na korzystanie ze znaków towarowych w celu dystrybucji nabytych towarów (i działań wspierających ten proces, jak promocja czy reklama) było zbędne, ponieważ skarżąca Spółka uzyskała to uprawnienie z mocy prawa na podstawie art. 155 ustawy z 30.6.2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1170). Uregulowanie prawa do korzystania ze znaków towarowych w umowie w sposób odpłatny należało oceniać zatem w kontekście zasady swobody zawierania umów. Skoro strony oznaczyły konkretną cenę za prawo do korzystania ze znaków towarowych, to ich intencją było powstanie należności licencyjnej w rozumieniu art. 12 ust. 3 ZPOK Szwajcaria. Odwołanie się do treści umowy pomiędzy stronami trzeba ocenić jako zgodne z Komentarzem do Modelowej Konwencji Podatkowej OECD, który odnosząc się do umów mieszanych na przykładzie płatności związanych z oprogramowaniem (pkt 17 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji Podatkowej OECD), przewiduje, że: „(…) Tam, gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”. Na bazie przedmiotowego orzecznictwa oraz regulacji należy wyciągnąć szersze wnioski, tj. podmioty, które nabywają prawo do korzystania ze znaku towarowego, a także towary bądź usługi, powinny uważnie analizować zawarte przez siebie umowy oraz rzeczywisty charakter świadczeń. Zależnie od ich treści może się okazać, że pomimo niewykazania na fakturach odrębnych pozycji zakupionych towarów bądź usług wystąpi obowiązek zapłaty podatku u źródła. Ewentualna kontrola dotycząca WHT może narazić podatnika na konieczność zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami oraz konsekwencje karno-skarbowe. Sposób określenia przedmiotu świadczenia i elementów wynagrodzenia może rodzić konsekwencje podatkowe również na innych polach, przykładowo w zakresie raportowania schematów podatkowych, przerzuconych dochodów czy cen transferowych (wyodrębnienie części wynagrodzenia może budzić pytania m.in. o to, czy podatnik zawarł równolegle dwa typy transakcji jednorodnych lub czy wyodrębnienie wynagrodzenia za korzystanie ze znaku towarowego powoduje obowiązek sporządzenia odrębnej analizy cen transferowych dla zachowania poziomu rynkowego cen). W szechstronna analiza podatkowa będzie szczególnie istotna zwłaszcza dla podatników funkcjonujących w warunkach współpracy handlowej w ramach grup kapitałowych. Wyrok NSA z 7.3.2023 r., II FSK 2034/20,
W wyniku analizy NSA stwierdził, że opłata za korzystanie ze znaku towarowego stanowiła odrębny element umowy, wymagający osobnego opodatkowania. Decyzja ta może wpłynąć na podmioty nabywające prawa do korzystania z znaków towarowych, nakładając obowiązek zapłaty podatku u źródła. Szeroka analiza podatkowa jest istotna dla podatników działających w grupach kapitałowych.