TSUE ponownie o stawkach VAT w polskiej gastronomii

TSUE rozstrzygał kwestię zgodności stawek VAT w polskiej gastronomii z przepisami unijnymi. Sprawa dotyczyła różnicowania stawek w przypadku napojów mlecznych serwowanych w kawiarniach. Czy napoje te powinny być opodatkowane 8% czy nawet niższą stawką VAT? Ostatni wyrok TSUE z 5.10.2023 r. przypomniał o zasadzie neutralności podatkowej i konieczności zachowania podobnych stawek dla podobnych produktów konkurencyjnych dla siebie.

Tematyka: TSUE, stawki VAT, gastronomia, napoje mleczne, neutralność podatkowa, wyrok TSUE, stawka VAT w restauracjach

TSUE znów rozstrzygał zgodność przepisów krajowych z unijnymi w zakresie różnicowania stawek VAT
w branży restauracyjnej. Choć trudno powiedzieć, że finalnie ją rozstrzygnął, bo po przekazaniu pewnych
wskazówek i wytycznych zasadniczą rolę ma do odegrania (ponownie) sąd krajowy. Zasadniczo jednak
stosowanie dwóch różnych stawek obniżonych same w sobie nie narusza prawa UE. O ile nietknięte
pozostają interesy konsumenta i nie będzie miał on przekonania, że napój mleczny kupiony w supermarkecie
zaspokaja te same potrzeby co zaserwowany w kawiarence.
Zgodnie z art. 41 ust. 12f ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej:
VATU), 8% stawkę VAT stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług klasyfikowanych według Polskiej
Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56) – z pewnymi wyjątkami (np.
względem napojów alkoholowych). Przepis ten obwiązuje od 1.7.2020 r., tj. od wejścia w życie ustawy z 9.8.2019 r.
o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz.
1751, dalej: ZmVATU19(4). Od tej daty powinny zatracić swą rację bytu polemiki, czy działalność gastronomiczna ma
charakter usługowy, czy też stanowi dostawę towarów. Każda bowiem dostawa towarów dokonywana w ramach
usługi związanej z wyżywieniem powinna podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT.
No właśnie, czy aby na pewno każda? A może rozwiązanie zaproponowane przez Ministerstwo Finansów
w odpowiedzi na liczne spory interpretacyjne (których pewnym finałem był „fast-foodowy” wyrok TSUE z 22.4.2021 r.,
C-703/19,
) wcale nie jest takie salomonowe? Pamiętajmy, że dostawa podstawowej żywności podlega
opodatkowaniu jednak stawką jeszcze bardziej obniżoną (5% VAT a do 31.12.2023 r. wręcz 0% stawką VAT).
Kwestią czasu było więc postawienie przez jakiegoś podatnika zarzutu, że różnicowanie stawek tylko dlatego, że
dany towar wydawany jest w ramach usługi gastronomicznej może wcale nie być o wiele bardziej zgodne
z przepisami unijnymi. Doczekaliśmy się niedawno kolejnego polskiego wyroku TSUE w tej sprawie. Tym razem
główną rolę w menu odgrywa napój mleczny.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadzi sieć kawiarni. Sprzedaje tam m.in. napój mający postać gorącej czekolady przygotowanej na
bazie mleka i sosu czekoladowego. Podatnik wystąpił z wnioskiem o WIS, chcąc potwierdzić właściwą stawkę VAT.
Dyrektor KIS uznał, że sprzedaż na wynos i sprzedaż na miejscu tego napoju należy uznać za dostawy towarów,
którym towarzyszą usługi dodatkowe takie jak przygotowanie i podanie napoju klientowi do bezpośredniej
konsumpcji. Zatem świadczenie te podlega obniżonej stawce VAT wynoszącej 8 %. Podatnik był innego zdania
i twierdził, że właściwsza będzie stawka jeszcze bardziej obniżona (do 5% VAT, obecnie 0% VAT). W załączniku 10
do VATU wskazane są bowiem napoje na bazie mleka. Między tymi napojami a czekoladą sprzedawaną przez
podatnika istnieje istotne podobieństwo.
Z tym nie zgodził się z kolei fiskus. Uznał konsekwentnie, że czekolada serwowana w kawiarni nie jest zastępowalna
przez napoje mleczne oferowane w sprzedaży detalicznej. Inny jest skład, temperatura podania. Ale także usługi
dodatkowe, typowe dla działalności gastronomicznej. Podatnik wniósł skargę do WSA. Sąd nabrał dwóch
wątpliwości. Po pierwsze - czy ustawodawca krajowy może skorzystać z dwóch różnych źródeł klasyfikacji, CN
i PKWiU, w celu określenia stawki VAT mającej zastosowanie do tej samej kategorii towarów lub usług. Po drugie,
czy organ podatkowy może uznać, że usługi dodatkowe związane z przygotowaniem i wprowadzaniem do obrotu
napoju mogą przesądzać o zastosowaniu do tego produktu stawki VAT innej niż w stosunku do podobnych
produktów, którym jednak nie towarzyszą takie usługi. Z tak postawionymi pytaniami musiał więc zmierzyć się TSUE.
Rozstrzygnięcie TSUE
W wyroku z 5.10.2023 r., C-146/22,
, TSUE przypomniał, że dostawy towarów lub świadczenie usług ujętych
w odpowiednie ramy unijne mogą podlegać dwóm różnym obniżonym stawkom VAT, o ile przestrzegana jest zasada
neutralności podatkowej. A więc metoda klasyfikacji środków spożywczych, która opiera się na tym, czy towarzyszą
im usługi dodatkowe w celu ich spożycia, czy też nie, nie jest sama w sobie niezgodna z prawem Unii. Tym bardziej
w przypadku usług gastronomicznych i wspomagających, towarzyszących dostarczaniu gotowej żywności, co było już
przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE w (również polskiej) sprawie C-703/19,
. Nie zmienia to faktu, że musi być
zachowana neutralność podatkowa, co powinien badać każdorazowo sąd krajowy. Towary lub usługi podobne, które
są konkurencyjne wobec siebie, nie mogą być traktowane odmiennie z punktu widzenia VAT.
Do sądu krajowego należy zbadanie, czy napoje mleczne sklasyfikowane jako środki spożywcze i gorące napoje
mleczne sklasyfikowane jako usługa gastronomiczna są wzajemnie zastępowalne w oczach przeciętnego
konsumenta. Sąd musi sprawdzić, czy napoje te wykazują podobieństwa, w szczególności ze względu na to, że są

one przygotowywane na bazie tego samego głównego składnika, czyli mleka, oraz że mają one podobną płynną
konsystencję i wygląd zewnętrzny. Sąd powinien uwzględnić także, że napoje ww. mogą różnić się pod względem
smaku, konsystencji i zapachu, w szczególności dlatego, że konsument mógłby w przypadku gorących napojów
mlecznych podlegających obniżonej stawce VAT 8 % zamawiać dodatkowe składniki, które mogą mieć znaczący
wpływ na te elementy. Może to być wyzwanie nie lada zważywszy, że oba rodzaje napojów mlecznych mają na celu
zaspokojenie tej samej potrzeby spożycia słodzonych napojów bezalkoholowych, ale kontekst ich dostarczania
konsumentowi w sklepie i w kawiarni jest jednak inny. Podatnik dostarcza bowiem napoje do natychmiastowego
spożycia, co niekoniecznie ma miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie.
W konkluzji TSUE uznał, że przepisy unijne nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które przewiduje, że
środki spożywcze składające się z tego samego głównego składnika i zaspokajające tę samą potrzebę przeciętnego
konsumenta podlegają dwóm różnym obniżonym stawkom VAT. Jeżeli są one sprzedawane detalicznie w sklepie,
albo przygotowywane i podawane klientowi na gorąco na jego zamówienie w celu natychmiastowego spożycia.
Ważne jednak, aby środki spożywcze nie wykazywały analogicznych właściwości pomimo wspólnego głównego
składnika lub że różnice między tymi środkami, w tym dotyczące usług wspomagających, jakie towarzyszą ich
dostawom, w istotny sposób wpływają na decyzję przeciętnego konsumenta o zakupie jednego lub drugiego z tych
środków.

Komentarz
W wyroku z 22.4.2021 r. w sprawie C-703/19,
, TSUE dywagował o zakresie pojęcia usługi restauracyjnej.
Okazało się, że jest ono dalece subiektywne. Przez to sąd krajowy uznał, że z usługą tego typu nie mamy do
czynienia gdy naprawdę obiektywnie konsument nie może skorzystać z dobrodziejstw lokalu gastronomicznego (w
realiach fast food to w praktyce głównie instytucja drive through). I tym razem TSUE scedował istotę rozstrzygnięcia
na sąd krajowy, samemu ograniczając się do pozostawienia kilku wskazówek.
Tym razem TSUE powrócił do zasady oceny podobieństwa. Uwzględniając tę zasadę należy uwzględniać punkt
widzenia przeciętnego konsumenta. Towary są podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i zaspokajają te
same potrzeby i gdy jednocześnie istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję przeciętnego
konsumenta o skorzystaniu z jednego lub drugiego towaru bądź usługi. Jest wielce prawdopodobne, że sąd krajowy
„zachęcony” wskazówkami TSUE nie dostrzeże wystarczającego podobieństwa między napojem mlecznym z lodówki
supermarketu a gorącą czekoladą z kawiarni. Choć historycznie zdarzało się np. odnajdywanie takiego podobieństwa
między np. kawą zbożową a kakao (aby pozostać w poetyce napojów zawierających mleko). Efektem rozstrzygnięcia
TSUE nie będzie też pewnie fala kontestowania 8% stawki VAT w gastronomii. Być może znajdą się jednak takie
produkty spożywcze, które zarówno w sklepie jak i w restauracji zaspokajają tę samą potrzebę. Jest więc szansa, że
dyskusje o stawkach będą jeszcze trwały. Może czeka nas jeszcze jakaś spektakularna sprawa.

Wyrok TSUE z 5.10.2023 r., C-146/22,

TSUE potwierdził, że obniżone stawki VAT mogą być stosowane do produktów z tego samego głównego składnika, zaspokajających tę samą potrzebę konsumenta, pod warunkiem zachowania neutralności podatkowej. Wyrok ma istotne znaczenie dla gastronomii, a decyzja o stawce VAT dla napojów mlecznych w kawiarniach pozostaje w gestii sądu krajowego.