Obowiązkowy KSeF a transakcje łańcuchowe

Obowiązkowy KSeF wejdzie w życie 1.7.2024 r. i będzie dotyczył zarówno transakcji krajowych, jak i zagranicznych. Rozliczanie VAT w transakcjach łańcuchowych będzie kluczowym elementem nowych regulacji. Warto zwrócić uwagę na specyficzne zagadnienia fakturowania w łańcuchu dostaw, które będą miały istotne znaczenie dla podmiotów uczestniczących w transakcjach. Obowiązkowy system KSeF stawia przed nimi dodatkowe wyzwania, ale jednocześnie wprowadza jasne ramy działań.

Tematyka: Obowiązkowy KSeF, transakcje łańcuchowe, fakturowanie ustrukturyzowane, rozliczanie VAT, podatnicy, łańcuch dostaw, przepisy VAT, KSeF, fakturowanie, transakcje krajowe, transakcje zagraniczne, podmioty uczestniczące, nowe regulacje, łańcuchowa sprzedaż

Obowiązkowy KSeF wejdzie w życie 1.7.2024 r. i będzie dotyczył zarówno transakcji krajowych, jak
i zagranicznych. To ważne w kontekście rozliczania VAT w transakcjach łańcuchowych. Stanowią one
przecież z definicji kombinację ww. czynności (a więc krajowych i zagranicznych). Warto zwrócić uwagę na
specyficzne zagadnienia związane z fakturowaniem w łańcuchu dostaw. Szczególnych przepisów w tej
materii nie będzie. Stosowanie ogólnych zasad nie musi być jednak zawsze oczywiste.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej:
VATU), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane
bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje
się wyłącznie jednej dostawie. W łańcuchu dostaw tylko jedna transakcja ma charakter „ruchomy”, pozostałe
podlegają opodatkowaniu lokalnie w kraju wysyłki lub przeznaczenia. Sposób rozliczeń VAT w transakcjach
łańcuchowych pomagają zrozumieć przepisy art. 22 ust. 2a–4 VATU. To jednak temat sam w sobie, na książkę, nie
będziemy więc w tym miejscu wchodzić w szczegóły.
Obowiązkowy system KSeF to jednak dodatkowe wyzwanie dla podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw.
Oczywiście bezpośrednie skutki w ramach KSeF będą pochodną klasyfikacji danej transakcji w łańcuchu. Zważywszy
jednak na obligatoryjność fakturowania ustrukturyzowanego, prawidłowe rozliczenie VAT będzie miało znaczenie
z uwagi na kolejną sferę podatkową: fakturowania.
Kiedy wystawiać fakturę ustrukturyzowaną?
Sprzedawca towaru w ramach transakcji łańcuchowej ma tak naprawdę cztery możliwości klasyfikacji swojej
transakcji: dostawę towaru na terytorium kraju, WDT, eksport towaru (gdy łańcuch rozpoczyna się w Polsce),
względnie dostawę towarów poza terytorium kraju (gdy łańcuch w Polsce się nie rozpoczyna albo choć się
rozpoczyna, to zaistnieją szczególne okoliczności transakcji). W trzech pierwszych przypadkach faktura powinna być
wystawiona w sposób ustrukturyzowany (przez KSeF) – jeśli sprzedawcą jest polski podatnik lub podatnik
zagraniczny posiadający w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli jednak w łańcuchu dostaw
uczestniczy podmiot zagraniczny zarejestrowany do celów VAT, lecz nieposiadający FE, nie musi on stosować
ustrukturyzowanego fakturowania (zgodnie z art. 106ga ust. 2 VATU) – choć może.
Co do czwartego przypadku: polski podatnik może się znaleźć w łańcuchu dostaw także jako podmiot niedokonujący
czynności opodatkowanej VAT w Polsce. Zazwyczaj nie będzie wówczas objęty obowiązkiem KSeF, gdyż faktura
powinna być wystawiona z innego numeru VAT (a więc na podstawie przepisów odrębnej jurysdykcji). Mogą być
jednak wyjątki. Wyobraźmy sobie polskiego podatnika nabywającego towar w Niemczech od niemieckiego
kontrahenta i odsprzedającego go lokalnie innemu niemieckiemu podatnikowi. Jest szansa, że polski podatnik nie
musi się rejestrować na VAT w Niemczech i może się posłużyć polskim numerem VAT. Obowiązują go jednak
polskie przepisy o fakturowaniu (zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 VATU) – a więc od 1.7.2024 r. będą to przepisy
o fakturowaniu ustrukturyzowanym. Inny przypadek tego typu to np. sprzedaż na terytorium poza UE (jeśli tak akurat
wynika z klasyfikacji w łańcuchu dostaw), a moim zdaniem także sprzedaż na morzu otwartym, choć to zależy od
interpretacji przepisu art. 106a pkt 2 VATU (formalnie morze otwarte nie jest terytorium państwa trzeciego). Nie
można zapominać też o WTT (zgodnie z art. 135 VATU) – ale o tym w osobnym akapicie.
W każdym z ww. przypadków, gdy faktura musi być wystawiona w sposób ustrukturyzowany, a nabywca nie jest
polskim podatnikiem, trzeba uzgodnić z nim sposób przekazania faktury poza KSeF. W przypadku różnego rodzaju
„egzotycznych” transakcji może to nie być dla kontrahentów oczywistą procedurą.
A kiedy fakturę ustrukturyzowaną odbierać?
Tu też obowiązują zasady ogólne. Polscy podatnicy otrzymujący faktury od innych podatników krajowych (a także
zagranicznych posiadających FE w Polsce) będą to robić przez KSeF. Jeśli dostawcą będzie podmiot zagraniczny,
faktura dokumentująca taką transakcję (np. WNT) będzie wystawiana poza KSeF. Z kolei zagraniczni nabywcy
powinni uzgodnić z krajowymi podatnikami sposób przekazywania ustrukturyzowanych faktur poza KSeF.
WTT
Specyficzną unijną transakcją łańcuchową jest wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna (WTT). Jej istota polega
na tym, że pośrednik nie musi się rejestrować do VAT w kraju wysyłki lub przeznaczenia. Może bowiem „rozliczyć”
WNT specyficznie, w kraju. Musi jednak także wystawić fakturę zgodnie z art. 136 ust. 1 VATU, a więc przy
uwzględnieniu dodatkowego zasobu informacji. Obowiązkowy KSeF przewidział taką opcję i umożliwia zawarcie
adnotacji „Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy

artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE” i stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony
przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. To pole obligatoryjne, wymagające
„pozytywnego” lub „negatywnego” oznaczenia. Faktura WTT musi być więc wystawiona przez KSeF oraz powinna
być dostarczona nabywcy w sposób uzgodniony.
Specyficzne elementy faktury
Schemat faktury ustrukturyzowanej przewiduje także fakultatywne pola umożliwiające wskazanie w treści faktury
informacji mających znaczenie dla kwalifikacji VAT transakcji w łańcuchu. W fakultatywnym elemencie
„WarunkiTransakcji” znalazło się np. pole „WarunkiDostawy”. Podaje się w nim warunki dostawy towarów,
w przypadku gdy pomiędzy stronami transakcji istnieją umowne warunki dostawy, tzw. Incoterms (opis słowny lub
skrót). Są też pola odnośnie do warunków transportu, gdzie można wskazać m.in. rodzaj środka transportu, opis
ładunku, dane przewoźnika, adres miejsca wysyłki, adres punktu pośredniego, adres miejsca docelowego. Jest także
pole „PodmiotPosredniczacy”. Podaje się tam wartość „1” w przypadku zawarcia w fakturze informacji, że dostawy
dokonuje podmiot, o którym mowa w art. 22 ust. 2d VATU.

Komentarz
Ciekawe, czy podatnicy uczestniczący w transakcjach łańcuchowych będą korzystać z fakultatywnych pól
oznaczających np. warunki transakcji lub status podmiotu pośredniczącego. W razie błędu klasyfikacyjnego fiskus
bardzo łatwo zidentyfikuje nieprawidłowości. Z drugiej strony podatnik stosujący te oznaczenia może w oczach
fiskusa emanować pewnością siebie. Inna sprawa, że oznaczenie np. warunków Incoterms może być stosowane nie
tylko dla transakcji w łańcuchu. Wielu podatników stosuje te oznaczenia już dziś. Dopiero pewna kombinacja
informacji fakultatywnych (w tym np. wskazanie miejsca docelowego wysyłki) może dać organom podatkowym do
myślenia odnośnie do potencjalnie łańcuchowego charakteru sprzedaży.

Obowiązkowy KSeF przynosi wiele zmian w rozliczaniu VAT w transakcjach łańcuchowych. Konieczne będzie dokładne przestrzeganie nowych przepisów dotyczących fakturowania ustrukturyzowanego. Podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw muszą być świadome konsekwencji wynikających z klasyfikacji transakcji oraz obowiązku stosowania nowych zasad rozliczeń VAT.