Jaki podatek od niewykończonego budynku?

Tematyka: podatek od nieruchomości, nieruchomość, budowa, użytkowanie, działalność gospodarcza, Naczelny Sąd Administracyjny, stawka podatkowa

W przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą,
przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku spełnienia przesłanki
związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, ta część budynku
powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą.
Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości według
wyższej stawki podatkowej całej powierzchni nieruchomości, w sytuacji gdy budynek był użytkowany gospodarczo
jedynie w części, a podatnik otrzymał pozwolenie na użytkowanie wyłącznie w stosunku do części nieruchomości.
Fiskus naliczył użytkownikom nieruchomości wyższy niż wskazywany przez nich podatek za 2014 r., bowiem – jak
uznał urząd – podatnicy zaniżyli powierzchnię użytkową budynku deklarowaną w informacji. Jak ustalono w trakcie
kontroli, budynek stanowiący jeden z przedmiotów opodatkowania miał charakter handlowo-usługowy i prowadzono
w nim działalność gospodarczą.
Porównując powierzchnię użytkową budynku zadeklarowaną przez podatników z tą ustaloną w toku kontroli,
wskazano, że podatnicy zadeklarowali w 2014 r. powierzchnię użytkową jako 461 m2, natomiast kontrola wykazała
1271,95 m2. Co prawda podatnicy wskazywali, że ich wyliczenia wynikały z faktu, iż cały budynek nie był jeszcze
skończony, ale w ocenie organu fakt istnienia budynku potwierdzał wpis do dziennika budowy. Udzielone zostało
również pozwolenie na użytkowanie budynku w części obejmującej parter. Z decyzji Powiatowego Inspektora
Nadzoru Budowlanego wynikało, że „do całkowitego zakończenia budowy pozostały do wykonania roboty
wykończeniowe w kondygnacji I piętra i poddasza oraz wykonanie docelowego utwardzenia części miejsc
postojowych”. Organ wskazał, że roboty wykończeniowe to etap odmienny od robót budowlanych prowadzących
bezpośrednio do powstania obiektu spełniającego kryteria budynku w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach
lokalnych. Powołane pozwolenie nie zostałoby wydane, gdyby budynek faktycznie nie istniał. Fakt rozpoczęcia
użytkowania w 2013 r. obiektu i zajęcia go na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej został potwierdzony
w informacji o podatku od nieruchomości. Należało zatem uznać, że w 2013 r. przedmiotowy budynek istniał
w całości.
Podatnicy skierowali sprawę do samorządowego kolegium odwoławczego, ale organ stanął po stronie fiskusa.
Decyzja ta została zaskarżona i sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie.
Również on przyznał rację fiskusowi. WSA stwierdził, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego
traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i rozpoczęcia użytkowania budynku. Stanowisko takie znajduje
uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie. Jeżeli zakończono jego budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed
ostatecznym wykończeniem, podatnik może skorzystać z wydłużonego (odroczonego) okresu powstania obowiązku
podatkowego, co wynika z chęci ulgowego opodatkowania nowych budynków lub budowli w roku, w którym je
wybudowano lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem. Sąd zaznaczył, że przesłanki
„rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem” i „zakończenia budowy”
są równoważne. Wystąpienie którejkolwiek z nich powoduje zatem zaistnienie obowiązku podatkowego od początku
kolejnego roku podatkowego. WSA w Rzeszowie uznał za bezsporne, że skarżący rozpoczęli użytkowanie części
przedmiotowego budynku z momentem uzyskania pozwolenia na użytkowanie części przedmiotowego budynku, tj.
w 2013 r.
W odniesieniu do podnoszonej przez podatników kwestii braku możliwości użytkowania części budynku sąd,
opierając się na orzecznictwie, zaznaczył, że „brak możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia
działalności gospodarczej można uwzględnić jedynie w razie zaistnienia przeszkód technicznych o charakterze
trwałym i ciągłym, faktycznie uniemożliwiających prowadzenie działalności – nie zachodzi zaś w przypadku
zaistnienia przeszkód o charakterze przemijającym bądź jedynie utrudnień w gospodarczym wykorzystaniu
nieruchomości. Fakt utrudnień związanych z wykorzystaniem nieruchomości nie powoduje, że przestaje ona być
związana z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. Skoro za okoliczność przemijającą bądź
też zależną od decyzji podatnika uznaje się możliwość przywrócenia budynkowi cech kwalifikujących go do
ponownego gospodarczego wykorzystania, tym bardziej należy uznać, że okolicznością taką jest możliwość nadania
budynkowi cech kwalifikujących go do pełnienia założonej funkcji gospodarczej”.
Podatnicy zaskarżyli także tę decyzję i nad sprawą pochylił się Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku
z 26.4.2023 r., III FSK 3277/21,
, stanął po ich stronie. Za błędne uznał zastosowanie przepisów skutkujące
złym ustaleniem powstania obowiązku podatkowego ze stawką najwyższą podatku od nieruchomości od całości
budynku, podczas gdy kondygnacje nadziemne, co do których nie wydano pozwolenia na użytkowanie, nie mogą
podlegać opodatkowaniu taką stawką podatkową. Podejmując taką decyzję, sędziowie oparli się na orzecznictwie

Trybunału Konstytucyjnego. W pierwszej kolejności przywołał wyrok TK z 12.12.2017 r., SK 13/15,
, w którym
organ ten stwierdził, iż „art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach
i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70; dalej: PodLokU) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą
przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów
związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę
fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku
z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP”.
Trybunał zwrócił uwagę, że „(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest
relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności
gospodarczej (...). Zważywszy na ratio stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość
uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu
wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca
działalność gospodarczą”.
Dodatkowo NSA odniósł się do wyroku TK z 24.2.2021 r., SK 39/19,
, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1
pkt 3 PodLokU rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności
gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot
prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji
RP.
NSA stwierdził ostatecznie, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na
działalność gospodarczą, przed zakończeniem jego budowy lub rozpoczęciem jego użytkowania, przy braku
spełnienia przesłanki związania z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęcia na taką działalność, ta część
budynku powinna w świetle art. 6 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b PodLokU podlegać
opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności
gospodarczej.
Wyrok NSA z 26.4.2023 r., III FSK 3277/21,

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku części nowo wybudowanego budynku, nawet przeznaczonego na działalność gospodarczą, ta część powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tzw. stawką pozostałą, a nie stawką najwyższą jak od działalności gospodarczej. Wyrok ten był efektem zaskarżenia decyzji fiskusa dotyczącej opodatkowania nieruchomości. Sąd uznał, że przesłanki "rozpoczęcia użytkowania budynku lub jego części przed jego ostatecznym wykończeniem" i "zakończenia budowy" są równoważne.