Magazyn konsygnacyjny w transakcjach krajowych a VAT

Instytucja składu konsygnacyjnego albo call-off stock zyskuje na znaczeniu również w transakcjach krajowych, co wymaga właściwego dostosowania zasad ogólnych. Autor analizuje kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego, podkreślając znaczenie przeniesienia władztwa nad towarami między stronami transakcji. Szczegółowo omawia procedury składowania w magazynach klientów oraz konsekwencje podatkowe z nimi związane.

Tematyka: skład konsygnacyjny, call-off stock, VAT, obowiązek podatkowy, przeniesienie władztwa, magazyn konsygnacyjny, transakcje krajowe, interpretacja Dyrektora KIS, faktura VAT, przeniesienie prawa własności, ewentualne rozliczenia

Instytucja składu konsygnacyjnego albo call-off stock jest znana w polskim porządku prawno-podatkowym
przede wszystkim w kontekście przemieszczeń towarów z innych krajów UE. Okazuje się jednak, że praktyka
podatkowa akceptuje stosowanie podobnych mechanizmów również w transakcjach między podmiotami
krajowymi. Nawet uwzględniając, że nie ma w tej kwestii szczególnych przepisów (więc trzeba stosować
zasady ogólne, odpowiednio zaadoptowane). Jak to czynić? Podpowiedzi udziela Dyrektor KIS.
Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej:
VATU), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Dostawą
towarów jest zaś zgodnie z art. 7 ust. 1 VATU przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z tych
dwóch reguł można wywieść wniosek, że obowiązek rozliczenia podatku wiąże się z zasady właśnie
z przeniesieniem władztwa nad towarami między sprzedawcą i nabywcą.
Poniekąd, to prawda. Czasem problemem jest jednak ustalenie kiedy do tego dochodzi. Zwłaszcza, gdy strony
ustalają między sobą szczególne warunki. Fiskus nie przepada w szczególności za „odraczaniem” przez podatników
momentu powstawania obowiązku podatkowego. Wspiera się przekonaniem, że im później powstaje obowiązek
podatkowy, tym gorzej (bo podatek wpłynie później). To oczywiście bardzo uproszczone myślenie. VAT jest
neutralny, jeden podmiot go płaci a inny odlicza. Sprzedawca nie ma często interesu w odraczaniu rozliczeń bo dla
niego to późniejsze otrzymanie zapłaty (z reguły). Specyficzną formą tego typu zdarzeń są różne mutacje
magazynów konsygnacyjnych. Pojawiają się one także w transakcjach krajowych i to nawet przy braku szczególnych
przepisów.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik prowadzi działalność w zakresie produkcji opakowań typu „bag in box” przeznaczonych do napojów
alkoholowych i bezalkoholowych. W celu zapewnienia stałej dostępności tych produktów dla swoich klientów, ale też
z uwagi na ograniczoną własną powierzchnię magazynową podatnik ma zamiar zawierać nowy rodzaj umów.
Przedmiotem tych umów ma być udostępnianie przez klientów ich miejsc magazynowanych dla produktów podatnika
składowanych w ich magazynach w wyodrębnionych miejscach oddzielnie od innych towarów. Udostępniona
powierzchnia będzie używana wyłącznie w celu płynnej sprzedaży produktów podatnika. Innymi słowy, podatnik
będzie składował swoje produkty w magazynie odbiorców ale w zasadzie to po to, aby odbiorca mógł te towary
w sposób prosty pobierać wtedy, gdy zajdzie taka potrzeba.
Odbiorca nie będzie pobierać wynagrodzenia za udostępnienie powierzchni magazynowanej. Poniesie za to
odpowiedzialność za utratę lub uszkodzenie produktów po ich dostarczeniu do magazynu. Odbiorca będzie
uprawniony do pobierania produktów według swego uznania i w zależności od potrzeb produkcyjnych. Będzie też
mógł wnioskować o uzupełnienie stanu magazynowego takimi samymi produktami. Towary składowane w magazynie
klienta będą jednak własnością podatnika do momentu pobrania ich z magazynu do potrzeb produkcyjnych.
Sprzedaż będzie miała miejsce z chwilą pobrania z magazynu i ta data będzie wskazana na fakturze jako data
dokonania dostawy.
Podatnik zobowiązuje się uzupełniać stan produktów w magazynie w miarę pobierania ich przez klienta.
W momencie pobrania, następuje sprzedaż i przeniesienie prawa własności towarów. Klient ma składać raport
pobranych produktów w cyklach miesięcznych, co podatnik może kontrolować. Podatnik nabrał wątpliwości, czy
pobranie towarów z magazynu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 7 ust. 1
VATU, w następstwie której podatnik będzie miał obowiązek wystawienia faktury.
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 13.2.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.571.2022.2.JO,
. Organ przypomniał, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju
czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede
wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Dla celów
powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem
przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów
cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku
podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.
W analizowanej sprawie do dostawy towarów będzie dochodziło z chwilą pobrania towarów przez odbiorcę. W tym
bowiem momencie towary zostaną powierzone nabywcy oraz nastąpi formalne spełnienie świadczenia przez

podatnika jako sprzedawcy. Na odbiorcę jako kupującego przechodzą korzyści i ciężary związane z towarami.
Produkty składowane w magazynie odbiorcy będą własnością podatnika do momentu pobrania ich z magazynu do
potrzeb produkcyjnych. W momencie pobrania produktów następuje ich sprzedaż i przeniesienie prawa własności.
Tym samym, w momencie pobrania z magazynu następuje dokonanie dostawy towarów. Od tego momentu klient
może dysponować towarem i fizycznie nim rozporządzać jak właściciel. W konsekwencji z tą samą chwilą powstanie
obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 VATU. Podatnik zobowiązany jest więc także do wystawienia
faktury dokumentującej dostawę towarów do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania produktów
z magazynu.

Komentarz
W omawianej sprawie jest kilka wątków. Dominujący to oczywiście moment powstania obowiązku podatkowego. Tu
organ nie miał wątpliwości, że decyduje „pobranie” z magazynu, zupełnie jak w unijnej procedurze call-off stock.
Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel to oczywiście szeroka formuła. Ale nie obejmuje
swoim zakresem udostępnienia towarów w przestrzeni magazynowej, z zachowaniem prawa własności. No właśnie,
osobny wątek poboczny to konieczność ewentualnego rozliczenia w zakresie samego magazynowania. Czy aby nie
jest to żadna usługa świadczona dla odmiany przez klienta na rzecz podatnika – bohatera opisywanej interpretacji?
O tym fiskus milczy, ale też nie zostało mu zadane tego rodzaju pytanie. Warto tym zarządzić, być może w formie
usług nieodpłatnych albo stanowiących element kompleksowego świadczenia.
Ciekawa jest też kwestia odpowiedzialności, jaką klient ponosi za składowane bądź co bądź u siebie towary
(niebędące księgowo na składzie magazynowym). To jednak wątek „dla prawników”. Doradcę podatkowego
zainteresować może np. kwestia rozliczenia na wypadek zwrotów towarów albo zakończenia umowy.
Procedura call-off stock w swojej unijnej formie pozwala na uniknięcie konieczności rejestracji VAT w związku
z transgranicznymi (w ramach UE) przemieszczeniami towarów. Już niebawem w przepisach Dyrektywy Rady
2006/112/WE z 28.11. 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r.
Nr 347, s. 1; dalej: VATDyr) pojawią się nowe przepisy dotyczące procedury przemieszczania własnych towarów do
innego państwa członkowskiego. W jej efekcie, będziemy mieli do czynienia z nową formułą zastosowania procedury
OSS. Zwolnione z obowiązku raportowania będzie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w państwie
członkowskim, do którego towary są wysyłane lub transportowane. Co najważniejsze, nie będzie też obowiązku
rejestracji VAT w kraju przeznaczenia towarów. Każde przemieszczenie towarów własnych będzie rozliczane w OSS
a co za tym idzie, uproszczenie call-off stock przestanie być potrzebne. Jak się jednak okazuje, skład podatkowy jako
koncepcja biznesowa (a nie szczególna procedura podatkowa) wcale nie musi odejść do lamusa.

Interpretacja Dyrektora KIS z 10.2.2023 r., 0114-KDIP1-2.4012.571.2022.2.JO,

Interpretacja Dyrektora KIS potwierdza, że moment pobrania towarów z magazynu klienta stanowi dokonanie dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT. Autor podkreśla istotne aspekty związane z przeniesieniem prawa własności towarów oraz koniecznością wystawienia faktury dokumentującej transakcję. Dodatkowo analizuje potencjalne zagadnienia związane z ewentualnym rozliczeniem w kontekście magazynowania towarów.