Akcyza nawet od samochodów przedseryjnych

Dla wielu to może być zaskoczenie. Od początku trzeciego stulecia nie mamy swojej marki samochodu osobowego. Pomimo produkcji 25 tys. samochodów miesięcznie w Polsce, akcyza może dotyczyć samochodów przedseryjnych testowanych do uzyskania homologacji. Artykuł analizuje interpretację organu podatkowego oraz kwestię opodatkowania samochodów w kontekście produkcji i testów.

Tematyka: akcyza, samochody przedseryjne, homologacja, rejestracja profesjonalna, działalność gospodarcza, podatek akcyzowy, interpretacja organu, produkcja samochodów

Dla wielu to może być zaskoczenie. Od początku trzeciego stulecia nie mamy swojej marki samochodu
osobowego (a i wówczas produkowany Polonez nie był do końca "polski"). A jednak, w naszym kraju
produkuje się (zgodnie z oficjalnymi statystykami na moment tworzenia niniejszego tekstu) ok. 25 tys.
samochodów osobowych miesięcznie. Produkcja samochodów osobowych nie podlega akcyzie. Ale akcyzie
może podlegać szereg kolejnych zdarzeń dotyczących takiego pojazdu. Dyrektor KIS wypowiedział się
niedawno w dość ciekawy sposób na temat samochodów przedseryjnych, testowanych w celu uzyskania
homologacji. I stanowisko fiskusa nie jest zaskakujące, ale nie uprzedzajmy faktów.
Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 3 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542; dalej:
AkcyzU), w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. pierwsza sprzedaż na
terytorium kraju samochodu osobowego wyprodukowanego na terytorium kraju i niezarejestrowanego na terytorium
kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pojęcie sprzedaży jest rozumiane szeroko. Zgodnie z art. 100 ust. 5
VATU to bowiem nie tylko sprzedaż lub zamiana ale także m.in. wydanie w zamian za wierzytelności, darowizna,
przekazanie lub wykorzystanie na potrzeby reprezentacji albo reklamy, przekazanie przez podatnika na potrzeby
osobiste. A w końcu także użycie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.
To bardzo szerokie określenie definicji sprzedaży samochodów. W założeniu, powinno ono uwzględniać każdą
możliwą sytuację, transakcję i czynność związaną z oddaniem samochodu do „konsumpcji”. Z reguły jednak gdy
ustawodawca usiłuje stworzyć zamknięty i wyczerpujący katalog określonych zdarzeń, pojawiają się wątpliwości. Nie
inaczej jest w tym wypadku.
Czego dotyczyła sprawa
Podatnik produkuje w Polsce samochody. Niektóre są użytkowe, ale niektóre to auta osobowe, objęte pozycją CN
8703 (i te nas w tym momencie interesują). Każdy wariant produkowanego samochodu, traktowany jako nowy model
i przed dopuszczeniem do sprzedaży seryjnej musi uzyskać homologację. Homologacja to proces, podczas którego
sprawdza się czy pojazd spełnia normy i wymagania techniczne, aby dopuścić go do ruchu drogowego.
Dla celów homologacji w procesie produkcji wytwarzane są tzw. samochody przedseryjne. Odnośnie tych pojazdów
dokonywany jest tzw. objazd samochodu. Na czas objazdu samochody przedseryjne mają montowane profesjonalne
tablice rejestracyjne tymczasowe tj. takie, które nie są przyporządkowane do konkretnego samochodu. Objazd
spełnia definicję jazdy testowej, a więc jazdę w ruchu drogowym pojazdem niezarejestrowanym wcześniej na
terytorium kraju lub za granicą wykonywaną w celu przeprowadzenia testu produkowanego pojazdu. W trakcie
objazdu samochody nie mogą być wykorzystywane ani do celów służbowych (jako samochody służbowe
pracowników Spółki) ani do celów prywatnych pracowników dokonujących objazdu - jazdy służą wyłącznie procesowi
produkcyjnemu danego pojazdu i stanowią jego element. Samochody przedseryjne w trakcie przygotowywania
dokumentów do homologacji stanowią własność podatnika. Ich produkcja stanowi część procesu i poprzedza
produkcję seryjną.
Dopiero po zakończeniu procesu przygotowywania homologacji samochody są sprzedawane, w dodatku do innego
kraju UE. Podatnik postanowił potwierdzić, czy wykorzystanie samochodów przedseryjnych w procesie uzyskania
homologacji przed ich sprzedażą podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym
Stanowisko organu
Dyrektor KIS wydał w tej sprawie interpretację indywidualną z 5.12.2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.301.2023.2.AM,
. Organ uznał, ż w wyniku wprowadzenia profesjonalnej rejestracji pojazdów powstaje możliwość
wykonywania jazd testowych i korzystania z profesjonalnych dowodów rejestracyjnych. W zakresie opodatkowania
akcyzą ustawodawca posługuje się sformułowaniem „niezarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami
o ruchu drogowym” (w różnej odmianie) piętnaście razy i w żadnym miejscu nie rozróżnia sposobu rejestracji. Nie
budzi zatem wątpliwości zarówno charakter rejestracji profesjonalnej, oznaczającej dopuszczenie pojazdu do ruchu
i będącej formą rejestracji czasowej, jak i ciążący co do zasady obowiązek podatkowy względem samochodów
osobowych będących przedmiotem testów i badań, poddawanych rejestracji profesjonalnej. Skoro racjonalny
ustawodawca nie rozróżnił sposobu (typów) rejestracji samochodów, to oznacza, że jego celem było opodatkowanie
m.in. wszystkich samochodów osobowych, które będę rejestrowane na terytorium kraju po raz pierwszy, bez
wskazywania na konkretny typ rejestracji.
W sytuacji wyprodukowania samochodu osobowego na terytorium kraju, który będzie wykorzystywany do objazdu
samochodu przedseryjnego w ramach rejestracji profesjonalnej, obowiązek podatkowy powstanie z tytułu pierwszej

sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami
o ruchu drogowym, wyprodukowanego na terytorium kraju, rozumianej jednak jako użycie samochodu osobowego na
potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca zdefiniował pojęcie sprzedaży w sposób szeroki.
Rozpatrując więc kwestię wykorzystania w procesie uzyskania homologacji osobowych samochodów przedseryjnych,
czynność ta jest opodatkowana podatkiem akcyzowym na podstawie z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju,
rozumianej jako użycie samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. A to dokonanie
objazdu przedseryjnego samochodu osobowego, zarejestrowanego w ramach rejestracji profesjonalnej powoduje
jego konsumpcję, a więc stanowi użycie na potrzeby prowadzonej dzielności gospodarczej. Objazd to więc użycie
samochodu osobowego na potrzeby działalności gospodarczej, która to w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym
jest uznawana za sprzedaż.

Komentarz
Podatnik podnosił, że wykorzystanie samochodów przedseryjnych, które tylko warunkowo dopuszczone są do
poruszania się po drogach, nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym. Nie jest to użycie samochodu
na potrzeby działalności gospodarczej. Jazdy testowe są elementem procesu produkcyjnego i etap ten nie różni się
niczym od np. przejechania produkowanego samochodu na linii produkcyjnej. W ramach tego objazdu samochód nie
jest zużywany, ale po zakończeniu objazdu jest następnie sprzedawany, i to zagranicę. Gdyby więc przyjąć, że
samochody przedseryjne są używane do działalności gospodarczej w wyniku ich objazdu celem uzyskania raportu do
homologacji to wszystkie produkowane przez Spółkę samochody są w tym znaczeniu używane do prowadzenia
działalności.
Fiskus twierdzi jednak inaczej. Podnosi bowiem, że zastosowana przez ustawodawcę niedokonana forma
czasownika „użycie” wskazuje na szerokie określenie kręgu zdarzeń mieszczących się w zakresie art. 100 ust. 5 pkt
9 AkcyzU. Także potoczne ujęcie słowa „użycie”, oznaczające nie tylko spożytkowanie czegoś przez „zużycie”, ale
także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś wskazuje na czynny aspekt użycia samochodu, skutek
w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś
w posiadanie. Użycie samochodu osobowego oznacza zatem korzystanie z tego samochodu na terytorium kraju, co
de facto prowadzi do jego „konsumpcji”.
Jako się rzekło, szerokie określenie sprzedaży samochodów osobowych miało niewątpliwie na celu objęcie
opodatkowaniem akcyzą wszystkich możliwych transakcji i czynności, których przedmiotem mogą być samochody
osobowe, niezależnie od tego, czy czynności te zostały zdefiniowane w przepisach prawa cywilnego, czy też nie.
W efekcie, definicje sprzedaży, zamiany, czy też darowizny, w określeniu zakresu sprzedaży dla celów akcyzy
zostały wskazane jedynie pomocniczo, jako jedne z elementów szerokiej definicji sprzedaży. Również „użycie
samochodu osobowego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej” jest również uznawane jako sprzedaż,
co potwierdza chociażby NSA w wyroku z 2.3.2011 r., I GSK 74/10,
. Co istotne, ww. orzeczenie NSA również
dotyczyło opodatkowania produkowanych samochodów osobowych przeznaczonych do testów. Fiskus dostał więc
nomen omen paliwo do eksponowania swoich argumentów.

Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 5.12.2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.301.2023.2.AM,

Dyrektor KIS wydał interpretację dotyczącą opodatkowania samochodów przedseryjnych używanych do testów homologacyjnych. Wnioski odnoszą się do definicji sprzedaży samochodów osobowych i szerokiego rozumienia użycia w kontekście działalności gospodarczej. Sprawa stanowi istotne zagadnienie podatkowe w produkcji pojazdów.