Kary umowne za opóźnienia w dostawach jako koszt uzyskania przychodu

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że kary umowne z tytułu opóźnień w dostawie i montażu sprzętu medycznego nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego zwróciła uwagę na nieterminowe dostawy ze strony producenta, co skutkuje opóźnieniami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z interpretacją spółki, kary umowne nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Tematyka: kary umowne, opóźnienia w dostawach, koszty uzyskania przychodów, interpretacja podatkowa, NSA

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że kary umowne z tytułu opóźnień w dostawie i montażu sprzętu medycznego nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów. Spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego zwróciła uwagę na nieterminowe dostawy ze strony producenta, co skutkuje opóźnieniami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgodził się z interpretacją spółki, kary umowne nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że kary umowne z tytułu opóźnień w dostawie i montażu sprzętu
medycznego nie mieszczą się w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów.
Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożyła spółka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie
sprzedaży oraz instalacji sprzętu medycznego. Kontrakty zawierane z odbiorcami określają daty dostaw i montażu
sprzętu, a także kary umowne na wypadek nieterminowego wykonania umowy. Wnioskodawca wskazał, że zdarza
się, że dostawy realizowane są z opóźnieniem, co wynika m.in. z nieterminowej dostawy sprzętu do spółki przez
producenta. Są to zdarzenia niezależne od spółki i powstałe bez jej winy. Na skutek opóźnień w dostawie i montażu
wnioskodawca obciążany jest przez kontrahentów karami umownymi. Aby zachować dobre relacje i dalszą
współpracę z odbiorcami, spółka płaci nałożone na nią kary. W ocenie wnioskodawcy kwoty zapłaconych kar z tytułu
opóźnień w dostawach i montażu sprzętu medycznego można zaliczyć do KUP.
Ze stanowiskiem spółki nie zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który stwierdził, że w przypadku kar
płaconych przez spółkę z tytułu opóźnień w dostawach i montażu zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: PDOPrU), zgodnie
z którym nie uważa się za KUP kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych
robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo
wykonanych robót i usług. Organ wskazał, że „wadliwość” w rozumieniu tego artykułu odnosi się do każdego
przypadku nienależytego wykonania obowiązków dłużnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi
on odpowiedzialność, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie
ryzyka. Zdaniem organu wadliwość ta obejmuje także opóźnienia w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi
odpowiedzialność. W konsekwencji organ orzekł, że kary uiszczane przez spółkę nie mogą zostać zaliczone do KUP.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 27.10.2020 r., I SA/Bd 478/20, 
, uchylił
interpretację dyrektora KIS. Sąd uznał, że organ, przyjmując, iż art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU odnosi się do
wszelkiego rodzaju kar umownych i odszkodowań, dokonał wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika.
Zdaniem WSA przywołany przepis wyłącza bowiem możliwość zaliczenia do KUP wyłącznie kar umownych
i odszkodowań, które zostały w nim wymienione, a pośród nich nie znalazły się kary za opóźnienia w dostawach
i montażu towarów lub usług, tj. kary, które ponosi spółka.
Omawianym wyrokiem NSA oddalił skargę kasacyjną dyrektora KIS. NSA wskazał, że organ dokonał błędnej
rozszerzającej wykładni art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU, przyjmując, że dotyczy on wszelkich kar umownych. Zdaniem
NSA przepis ten nie stanowi o generalnym wyłączeniu z KUP wszystkich kar umownych, lecz odnosi się tylko do
tych, które zostały w nim wprost wymienione. Katalog nie obejmuje natomiast kar umownych z tytułu opóźnień
w dostawie i montażu towarów. Takie stanowisko zdaniem NSA wynika z tego, że art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU
odnosi się do wad wykonanej usługi, a nie do „wadliwości wykonanych robót i usług”, przez którą należy rozumieć też
nieterminowość realizacji. Pojęcia „wada” i „wadliwość” mają odmienne znaczenia zarówno w języku potocznym, jak
i w rozumieniu cywilistycznym i w ocenie NSA utożsamianie ich jest błędne. Skoro „wada” nie została zdefiniowana
w ustawie podatkowej, a ma definicję w Kodeksie cywilnym, to wg NSA przy wykładni tego pojęcia należy posłużyć
się jego cywilistycznym znaczeniem. Na gruncie KC „wada” oznacza brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze
względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które
były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się do realizacji celu umowy, albo jest
niezupełna. NSA orzekł, że te same kryteria należy stosować w odniesieniu do wad usług, w związku z czym wada
usług świadczonych przez spółkę mogłaby polegać np. na dostarczeniu sprzętu o nieodpowiednich parametrach
technicznych, niekompletnego lub nieodpowiadającego opisowi we wzorcu. Dostarczenie sprzętu, który w pełni
odpowiada zamówieniu, ale z opóźnieniem, nie mieści się zatem w rozumieniu wady na gruncie KC. W konsekwencji
kara wypłacona z tytułu nieterminowego wykonania usługi/dostawy sprzętu nie będzie stanowić kary z tytułu,
o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. W rezultacie NSA uznał, że zapłacone przez spółkę kary z tytułu
opóźnienia w dostawie i montażu towarów mogą stanowić KUP, ponieważ nie podlegają wyłączeniu z KUP na
podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. To zaś oznacza, że możliwość zaliczenia ich do KUP należy rozpatrywać
w świetle art. 15 PDOPrU, przy czym w okolicznościach niniejszego wyroku dostarczenie przez spółkę sprzętu
z opóźnieniem nie świadczy o braku należytej staranności w realizacji umowy.

Komentarz
Jest to kolejny wyrok, w którym NSA potwierdził, że kar umownych z tytułu opóźnień w dostawach nie należy
utożsamiać z karami podlegającymi wyłączeniu z KUP, uregulowanymi w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Możliwość
zaliczenia do KUP kwot kar umownych z tytułu opóźnień w dostawach, nie tylko sprzętu medycznego, lecz także



innych towarów i usług, była już bowiem rozpatrywana przez sądy administracyjne (np. wyrok Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 7.6.2023 r., II FSK 2961/20, 
; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.3.2023 r.,
II FSK 2277/20, 
). W większości judykatura zajmuje stanowisko tożsame ze stanowiskiem NSA
zaprezentowanym w omawianym wyroku, tj. że wyłączenie z KUP z art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU nie dotyczy
wszelkich kar, lecz tylko tych, które zostały wprost w nim wymienione. Słusznie sądy administracyjne przyjmują, że
dostarczenie towaru/usługi wolnej od wad, lecz z opóźnieniem, nie stanowi o wadzie tej usługi/towaru, a jedynie o jej
wadliwości. Zważywszy, że pojęcia „wada” i „wadliwość” nie są tożsame, a art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU odnosi się
wyłącznie do towarów/usług obarczonych wadą, za NSA należy przyjąć, że opóźnienie w dostawie towaru/usługi nie
mieści się w dyspozycji tego przepisu. Kary za opóźnienie w dostawie są bowiem karami z innego tytułu niż
niestanowiące KUP kary wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby
przejaw niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego rozszerzającej wykładni wyjątków na niekorzyść
podatników, na co zwrócił także uwagę NSA w omawianym wyroku.
Niepokojące jest, że mimo licznych orzeczeń potwierdzających, iż kary umowne z tytułu opóźnień w dostawach nie
mieszczą się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU, organy podatkowe konsekwentnie odmawiają podatnikom
prawa do zaliczenia ich do KUP. Wydaje się, że rozwiązać ten problem może jedynie interwencja ustawodawcy.
Zanim to jednak nastąpi, warto rozważyć potwierdzenie możliwości zaliczenia kar umownych do KUP w drodze
interpretacji podatkowej. Zwłaszcza że dla wielu podatników kary z tytułu opóźnień w wykonaniu dostaw/usług są
częstymi i znacznymi wydatkami w prowadzonej działalności. Podatnicy, którzy zdecydują się na wystąpienie
z wnioskiem o interpretację indywidualną, powinni się jednak liczyć z tym, że uzyskanie pozytywnej interpretacji
nastąpi prawdopodobnie dopiero po rozstrzygnięciu sprawy przez sąd administracyjny.

Opracowanie i komentarz: Adam Rybacki, konsultant w dziale prawnopodatkowym PwC.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25.7.2023 r., II FSK 137/21, 








NSA potwierdził, że kary umowne z tytułu opóźnień w dostawach nie stanowią wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów. Sądy administracyjne przyjmują, że opóźnienie w dostawie nie jest wadą towaru/usługi i może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Warto rozważyć wniosek o interpretację podatkową w tej sprawie.