Można odliczyć VAT od wynajmu mieszkania dla pracownika

Wyrok NSA w zakresie odliczenia VAT od wynajmu mieszkań dla pracowników stanowi przełom w interpretacji przepisów. Artykuł omawia zasadę neutralności VAT i rygorystyczne podejście fiskusa do odliczeń. Następnie skupia się na niedawnym wyroku oraz jego praktycznym znaczeniu, analizując związki wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Sprawa dotyczyła udostępniania pracownikom lokali mieszkalnych, a sądy administracyjne wskazały na pośredni związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną podatnika.

Tematyka: VAT, odliczenia, wynajem mieszkań, pracownicy, NSA, wyrok sądu, zasada neutralności VAT, pośredni związek, czynności opodatkowane, koszty, interpretacja przepisów, podatnik

Aby odliczyć podatek naliczony, dany wydatek musi być związany z wykonywaniem czynności
opodatkowanych w sposób pośredni albo bezpośredni. To zasada neutralności VAT w pigułce. Rzecz w tym,
że z uwagi na rygorystyczne podejście fiskusa jest to często dla podatników pigułka gorzka. Dlatego za
naprawdę przełomowy należy uznać niedawny wyrok NSA w zakresie odliczenia VAT od wynajmu mieszkań
dla pracowników. Znaczenie praktyczne tego wyroku może być znacznie szersze.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej:
VATU), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. O związku
wydatku z czynnością opodatkowaną napisano już bardzo wiele. Wiadomo, że nie musi być on bezpośredni. Faktem
jest jednak to, że organy podatkowe podchodzą do tej kwestii bardzo formalnie. W pierwszej kolejności poszukują
bezpośredniego związku między wydatkiem a daną aktywnością podatnika. Jeśli znajdą bezpośredni związek
z czynnością niedającą prawa do odliczenia (np. zwolnioną z VAT albo poza VAT), odmawiają możliwości
skorzystania z dobrodziejstwa neutralności podatkowej.
Ciekawie wygląda ten dylemat w kontekście wydatków na zakwaterowanie pracowników. Jeśli pracodawca
udostępnia swojemu pracownikowi nieodpłatnie lokal mieszkalny, może być to czynność zwolniona z VAT (zgodnie
z art. 43 ust. 1 pkt 36 VATU) albo wręcz nieopodatkowana VAT: przypomnijmy, że opodatkowane VAT jest wyłącznie
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników oraz wszelkie inne nieodpłatne
świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (art. 8 ust. 2 pkt 2 VATU). Dla
problematyki odliczenia VAT nie musimy rozstrzygać, czy udostępnienie lokalu np. oddelegowanemu pracownikowi
ma związek z działalnością czy też nie. W obydwu przypadkach mamy czynności efektywnie nieopodatkowane.
Fiskus odmawia więc prawa do odliczenia VAT od wydatków na zakwaterowanie pracowników. Sądy administracyjne
mają jednak inne zdanie.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik zatrudnia wykwalifikowany personel posiadający specjalistyczne umiejętności. Podatnik musi korzystać
z zasobów ludzkich innych spółek ze swojej grupy kapitałowej. W związku z tym, podatnik zawarł umowę
oddelegowania z podmiotem zajmującym się selekcją i oddelegowaniem personelu. Podatnik powierza
oddelegowanym pracownikom wyznaczone przez siebie funkcje kierownicze - pozycje menedżera, kierownika,
dyrektora lub członka zarządu itp. Oddelegowanie krótkoterminowe trwa zazwyczaj od kilku do kilkunastu miesięcy.
Dla celów przyjęcia pracowników w ramach oddelegowania, podatnik zobowiązany jest do pokrywania kosztów
zakwaterowania. Podatnik zawiera w tym celu umowy najmu mieszkań/domów i udostępnia im je do nieodpłatnego
użytkowania na podstawie umowy użyczenia. Zakwaterowanie pracowników w najmowanych nieruchomościach ma
charakter czasowy oraz stricte zawodowy i ma miejsce wyłącznie w czasie, kiedy wykonywana jest praca na jego
rzecz.
Podatnik postanowił potwierdzić, czy z tytułu udostępniania lokali powinien naliczać podatek VAT należny. Jego
zdaniem – nie, gdyż nie wykonuje w tym zakresie czynności opodatkowanej VAT. Jednocześnie jednak podatnik
postanowił potwierdzić, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na nabycie prawa
do korzystania z lokali (z faktur najmu od właścicieli lokali). Jego zdaniem – tak, gdyż wydatki te wykazują pośredni
związek z (zasadniczą) działalnością opodatkowaną podatnika. Fiskus z tym poglądem się jednak nie zgodził.
Stwierdził, że określenie pośredniego związku nabywanych towarów i usług z konkretną działalnością może mieć
miejsce dopiero w sytuacji, gdy niemożliwym jest wykazanie ich bezpośredniego związku z daną działalnością.
W tym przypadku, nieodpłatne udostępnienie pracownikom lokali mieszkalnych jest czynnością niepodlegającą
opodatkowaniu. Nie ma znaczenia pośredni wpływ wydatków na czynności opodatkowane, skoro możliwe jest
bezpośrednie przyporządkowanie ich do konkretnych czynności niepodlegających opodatkowaniu.
Stanowisko sądu
Sprawa trafiła na wokandę sądową. WSA w Łodzi w wyroku z 24.11.2022 r., I SA/Łd 690/22,
, uznał, że najem
lokali celem ich nieodpłatnego udostępnienia pracownikom jest związany z wykonywanymi przez podatnika
czynnościami opodatkowanymi. Wynajęte przez podatnika lokale mieszkalne są udostępniane oddelegowanym
czasowo pracownikom (posiadającym specjalistyczne umiejętności, ugruntowane doświadczenie zawodowe
i profesjonalną wiedzę ekspercką, potrzebną dla celów wykonywania określonych funkcji/zadań związanych
z działalnością spółki). Sporne wydatki na najem lokali należy zatem powiązać z opodatkowaną działalnością, nie zaś
z dalszą czynnością udostępnienia lokali pracownikom. Gdyby nie konieczność zatrudnienia pracowników

oddelegowanych z odległych miejscowości, nie zachodziłaby potrzeba wynajęcia lokali w celu zapewnienia im
miejsca czasowego zamieszkania.
Podatnik słusznie dostrzegł zdaniem sądu pośredni związek spornych wydatków z całokształtem jego działalności
opodatkowanej. Co prawda art. 86 ust. 1 VATU nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami
a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Niemniej brak
konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku
wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem
tych towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów
podatnika (towarów lub usług) pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością
gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim
zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT. Jakkolwiek więc opisane wydatki nie mają
bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, to ich poniesienie warunkuje uzyskanie obrotu
opodatkowanego podatkiem VAT niejako poprzez zabezpieczenie utrzymania źródła przychodu, zatem podatnik
winien mieć, na podstawie art. 86 ust. 1 VATU, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich
poniesieniem.
Co ważne, ww. korzystne dla podatnika podejście utrzymał też NSA w wyroku z 12.12.2023 r., I FSK 281/23,
.

Komentarz
Sądy przyłapały Dyrektora KIS na błędzie logicznym. Organ przyjął bowiem tezę, że nieodpłatne udostępnienie
wynajętych lokali pracownikom nie podlega VAT bo nie mieści się w dyspozycji art. 8 ust. 2 VATU. Fiskus przyznał
w ten sposób, iż taka aktywność to użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa do celów działalności
gospodarczej. Nie jest więc zrozumiałe (dla sądu) dlaczego organ nie dostrzegł tego związku z działalnością
podatnika, odpowiadając na jego pytanie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur
dokumentujących wydatki na wynajem lokali dla oddelegowanych pracowników. Kto jednak zna podejście Dyrektora
KIS ten wie, że gdy ten doszuka się „bezpośredniego” związku z czynnością nieopodatkowaną, przestaje dostrzegać
jakikolwiek pośredni związek z ogólną działalnością (opodatkowaną VAT). A to – zdaniem sądu – błąd.
Podobne jak opisywane rozterki dotyczą też wydatków związanych bezpośrednio z innymi nieopodatkowanymi VAT
czynnościami. Wyobraźmy sobie podatnika zbywającego zorganizowaną część przedsiębiorstwa i ponoszącego
w związku z tym wysokie nakłady (np. na usługi prawne, doradcze, due dilligence i inne). Zbycie ZCP to czynność
poza VAT. Teoretycznie więc tu też istnieje bezpośredni związek z czynnością poza VAT. Na szczęście w tych
przypadkach Dyrektor KIS nauczył się już, że koszty takie należy przyporządkować do ogólnych kosztów
prowadzenia działalności gospodarczej. Choć dotyczą one przygotowania i przeprowadzenia transakcji zbycia
zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą
(opodatkowaną podatkiem VAT). Odliczenie VAT jest więc możliwe (tak interpretacja indywidualna Dyrektora KIS
z 14.10.2022 r., 0114-KDIP4-3.4012.538.2022.2.MKA,
). Tym bardziej zrozumiałe jest też stanowisko
w zakresie wynajmu kwater pracowniczych. Szkoda, że musiał je wyrazić z całą swoją stanowczością dopiero sąd
administracyjny.

Wyrok NSA z 12.12.2023 r., I FSK 281/23,

Wyrok sądu potwierdził prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na wynajem mieszkań dla pracowników. Sąd uznał, że sporne wydatki mają pośredni związek z działalnością opodatkowaną, nawet jeśli nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w obrotach. Decyzja ta stanowi istotne wsparcie dla podatników w kwestiach dotyczących odliczeń VAT.