Czy cena sprzedaży wierzytelności niezarachowanej uprzednio jako przychód należny jest kosztem podatkowym?
Zdaniem NSA ceny sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych niezarachowanych jako przychody należne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka zbywa wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej, co budzi kontrowersje. Postępowanie przed NSA oraz WSA wskazują na brak podstaw do uznania ceny sprzedaży wierzytelności za koszt podatkowy.
Tematyka: NSA, wierzytelności, odsetki karne, opłaty sądowe, koszty podatkowe, interpretacja indywidualna, spółka, zbycie wierzytelności, skarga kasacyjna, wyrok sądu, koszty uzyskania przychodów
Zdaniem NSA ceny sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych niezarachowanych jako przychody należne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Spółka zbywa wierzytelności po cenie niższej od wartości nominalnej, co budzi kontrowersje. Postępowanie przed NSA oraz WSA wskazują na brak podstaw do uznania ceny sprzedaży wierzytelności za koszt podatkowy.
Zdaniem NSA ceny sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych niezarachowanych uprzednio jako przychody należne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności nie dochodzi do rzeczywistego uszczuplenia majątku podatnika, a więc nie może być mowy o „poniesieniu wydatku”. We wniosku o interpretację indywidualną spółka wskazała, że prowadzi działalność polegającą na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym. Spółka zawiera z pożyczkobiorcami umowy ramowe, zgodnie z którymi brak całkowitej spłaty kapitału lub prowizji pożyczki zgodnie z harmonogramem prowadzi do powstania zadłużenia przeterminowanego, od którego na rzecz wnioskodawcy należne są odsetki karne. Umowy przewidują także, że w przypadku braku terminowej spłaty kapitału lub prowizji pożyczki spółka może dochodzić zapłaty na drodze sądowej, a koszty związane z postępowaniem i egzekucją świadczenia zobowiązany jest ponieść pożyczkobiorca. W związku z powyższym w majątku spółki znajdują się wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłaty sądowe. Spółka regularnie zbywa te wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej. Ani odsetki karne, ani opłaty sądowe nie są przed zbyciem zarachowywane jako przychód należny. Spółka była zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, czy jest uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w kwocie równej cenie zbycia wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych. Zdaniem spółki przysługuje jej takie prawo. W interpretacji indywidualnej z 3.9.2019 r., 0111-KDIB1-2.4010.287.2019.1.AK, , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powyższą interpretację wnioskodawca zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 20.8.2020 r., III SA/Wa 2442/19, , WSA w Warszawie oddalił skargę. WSA w Warszawie wskazał, że w opisywanym przez spółkę stanie faktycznym nie może być mowy o poniesieniu wydatku. Kwoty ceny sprzedaży wierzytelności nie można uznać za koszt, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 PDOPrU, ponieważ – zdaniem składu orzekającego – zmniejszenie wartości aktywów w wyniku przeniesienia praw do wierzytelności nie wiąże się z rzeczywistym uszczupleniem majątku spółki. Określenie wartości sprzedawanej wierzytelności oraz ustalenie jej ceny nie mogą być uznane za zdarzenia równoznaczne z poniesieniem wydatku, który może zostać zaliczony do kosztów podatkowych. Zdaniem WSA należy odróżnić sytuację sprzedaży wierzytelności ze stratą od sytuacji rezygnacji z możliwości uzyskania części potencjalnego przychodu, co niewątpliwie ma miejsce w przypadku będącej przedmiotem wniosku o interpretację sprzedaży wierzytelności z tytułu odsetek karnych i opłat sądowych. Sąd I instancji potwierdził, że organ podatkowy prawidłowo zinterpretował art. 15 ust. 1 PDOPrU. Postępowanie przed NSA Od powyższego wyroku spółka wniosła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. Wyrokiem z 3.3.2023 r., II FSK 2939/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezawierającą uzasadnionych podstaw. Zdaniem NSA zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niewłaściwej wykładni oraz zastosowania art. 15 ust. 1 PDOPrU w związku z jego niewłaściwą interpretacją poprzez uznanie, że przepis ten nie daje podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów przy zbyciu przez spółkę wierzytelności z tytułu odsetek karnych oraz opłat sądowych, należało uznać za bezzasadny. Zgodnie z art. 15 ust. 1 PDOPrU kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU wynika natomiast, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Zdaniem skarżącej spółki o „poniesieniu wydatku” można mówić zarówno wtedy, gdy doszło do faktycznego poniesienia wydatku, jak i wtedy, gdy dochodzi do uszczuplenia aktywów podmiotu (jak w przypadku zbycia przez skarżącą wierzytelności). NSA podkreślił, że w związku ze sprzedażą wierzytelności nie dochodzi do zmniejszenia majątku spółki, a także wskazał na treść art. 16 ust. 1 pkt 39 PDOPrU jako wprost zakazującego potraktowania przez spółkę jako koszt podatkowy ceny sprzedanych wierzytelności odsetkowych (których nie zarachowała wcześniej na poczet należnych przychodów). Uzasadniając swoje stanowisko, sąd wskazał, że gdyby spółka nie zbywała wierzytelności, mogłaby uzyskać przychód z tytułu spłaty odsetek przez dłużnika, natomiast kosztami podatkowymi byłyby w takiej sytuacji wyłącznie koszty powstania lub ściągnięcia wierzytelności odsetkowej. Takie same koszty spółka mogłaby rozpoznać, gdyby wierzytelności odsetkowej nie udało się wyegzekwować. Nie jest zasadne, żeby sprzedaż wierzytelności była dla spółki podatkowo bardziej korzystna niż jej wyegzekwowanie (co miałoby miejsce w przypadku rozpoznania ceny sprzedaży wierzytelności odsetkowej jako kosztu podatkowego). W ocenie sądu również cena sprzedaży wierzytelności z tytułu opłat sądowych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Celem poniesienia wydatków na opłaty sądowe było wyegzekwowanie przez spółkę wierzytelności pożyczkowej, prowizji oraz odsetek, a nie doprowadzenie do powstania wierzytelności, która będzie podlegać zbyciu, co uniemożliwia twierdzenie, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodu. Co więcej, skarżąca rozpoznała koszty pośrednie z tytułu opłat sądowych w chwili ich poniesienia, co wyklucza ich ponowne rozpoznanie w momencie zbycia. Komentarz Odnosząc się do problematyki możliwości rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości ceny sprzedaży wierzytelności odsetkowej niezarachowanej jako przychód należny, warto wskazać, że była ona już przedmiotem licznych rozstrzygnięć sądów administracyjnych, prezentujących zarówno stanowisko wyrażone przez NSA w komentowanym wyroku, jak i przeciwne. Przykładowo w wyroku z 17.12.2019 r., II FSK 367/18, , NSA uznał, że w wyniku sprzedaży wierzytelności dochodzi do uszczuplenia przyszłego majątku spółki, która wyzbywa się prawa do żądania od pożyczkobiorcy określonej kwoty odsetek. Zdaniem sądu spółka powinna wobec tego rozpoznać przychód w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży wierzytelności oraz jest uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wysokości jej wartości nominalnej. W mojej ocenie zarówno elementy uzasadnienia komentowanego wyroku, jak i ww. wyroku zawierają przekonujące argumenty. Przed sądami administracyjnymi orzekającymi w podobnych sprawach stoi wyzwanie – wyważenie interesu fiskalnego oraz indywidualnego interesu podatnika prowadzącego działalność w specyficznym sektorze. Natomiast stanowisko NSA, zgodnie z którym cena zbycia wierzytelności z tytułu opłat sądowych nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodu, należy moim zdaniem w pełni podzielić. Sąd trafnie wskazał, że kwoty opłat zostały już przez podatnika ujęte w kosztach podatkowych w momencie ich uiszczenia. Powtórne rozpoznanie ceny sprzedaży wierzytelności jako kosztu byłoby sprzeczne z zasadą prawa podatkowego zakazującą podwójnego wywodzenia skutków podatkowych w związku z tymi samymi wartościami. Wziąwszy pod uwagę, że w wyniku zbycia wierzytelności z tytułu opłat w cenie niższej od wartości nominalnej wierzytelności część opłat zostanie podatnikowi de facto zrekompensowana, powinien on zaliczyć kwotę uzyskaną ze sprzedaży wyłącznie do przychodów podatkowych. Wyrok NSA z 3.3.2023, II FSK 2939/20,
NSA oddalił skargę kasacyjną spółki, uzasadniając, że cena sprzedaży wierzytelności nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Sąd podkreślił, że sprzedaż wierzytelności nie powoduje uszczuplenia majątku spółki. Komentarz do wyroku wskazuje na istnienie kontrowersji w zakresie uznania ceny sprzedaży wierzytelności za koszt podatkowy.