Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie dotyczy faktur wystawionych wcześniej niż określono w przepisach

W publikacji omawia się kwestię wystawiania faktur zaliczkowych przed terminem płatności zaliczki oraz ich interpretację zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawione są także stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych oraz konsekwencje prawne dla podatników. Omówiono także zmiany w przepisach dotyczących wystawiania faktur zaliczkowych, mające na celu ograniczenie sytuacji podobnych do analizowanej.

Tematyka: faktura zaliczkowa, art. 108 ust. 1 VAT, terminy wystawiania faktur, Naczelny Sąd Administracyjny, interpretacja podatkowa, podatek VAT, korekta faktury

W przypadku zapłaty faktury zaliczkowej z opóźnieniem taka faktura będzie wystawiona z naruszeniem art.
106i VATU dotyczącego terminów wystawiania faktur. Jak jednak wskazał w wyroku Naczelny Sąd
Administracyjny, nie sprawi to, że taki dokument stanie się „fakturą pustą”.
Z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej wystąpił podatnik świadczący usługi informatyczne, który umawia się
z kontrahentami, że część zapłaty za świadczone usługi zostanie dokonana w formie zaliczki. Wymogiem
zamawiającego jest, aby przed wystawieniem zaliczki została wystawiona z tego tytułu faktura, a wnioskodawca ze
względów biznesowych zgadza się na taki warunek. Tak wystawiona faktura nie zawiera daty dokonania płatności,
gdyż ta nie jest znana w chwili wystawienia faktury zaliczkowej. Zgodnie z warunkami umowy zaliczka powinna być
zapłacona w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury zaliczkowej. Niemniej jednak w praktyce zdarza się, że
zaliczka płacona jest z opóźnieniem.
W tak opisanej sprawie wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły dwóch kwestii. Po pierwsze chciał on potwierdzić, że
faktury zaliczkowe wystawione wcześniej niż 30 dni przed terminem płatności zaliczki nie stanowią „faktur pustych”
w rozumieniu art. 108 ust. 1 VATU, gdyż pojęcie to odnosi się przede wszystkim do faktur dotyczących fikcyjnych
zdarzeń gospodarczych. Po drugie pragnął potwierdzić, że w takich sytuacjach po otrzymaniu płatności nie trzeba
wystawiać faktury korygującej w celu uwzględnienia daty faktycznej płatności na fakturze – brak takiej informacji na
fakturze nie jest błędem, a jedynie konsekwencją tego, że na moment wystawienia faktury zaliczkowej dokładny
moment zapłaty nie jest znany (zgodnie z ustaleniami powinien nastąpić w ciągu 30 dni).
W wydanej interpretacji z 7.9.2018 r., 0112-KDIL4.4012.337.2018.2.TKU,
, organ podatkowy uznał, że
przepisy o „pustych fakturach” należy interpretować w powiązaniu z przepisami dotyczącymi terminów wystawiania
faktur. W konsekwencji z uzasadnienia wynika, że aby wystawiona faktura nie była „fakturą pustą”, musi dojść do
zapłaty zaliczki w terminach wynikających z art. 106i VATU, dotyczących wystawiania faktur, tj. w ciągu 30 dni od
wystawienia faktury zaliczkowej. Przenosząc to na grunt analizowanej sprawy, organ podatkowy uznał stanowisko
podatnika z pytania nr 1 jako nieprawidłowe i stwierdził, że skoro faktury zaliczkowe są płacone później niż 30 dni od
ich wystawienia, stanowią „faktury puste” w myśl art. 108 ust. 1 VATU. W zakresie pytania nr 2 (dotyczącego korekty
faktury) organ uznał stanowisko za prawidłowe, jednak w uzasadnieniu stwierdził, że faktura zaliczkowa co prawda
nie musi być korygowana ze względu na brak terminu płatności, jednak faktura korygująca musi być wystawiona ze
względu na zastosowanie art. 108 ust. 1 VATU (w ocenie organu taka „faktura pusta” powinna być więc skorygowana
„do zera”).
Podatnik na takie rozstrzygnięcie wniósł skargę do WSA w Rzeszowie. Skarga została uwzględniona i w wyroku
z 24.1.2019 r., I SA/Rz 1130/18,
, sąd przyznał rację podatnikowi. Następnie od wyroku WSA w Rzeszowie
skargę wniósł organ podatkowy.
NSA przyznał rację podatnikowi oraz WSA w Rzeszowie. Sąd przytoczył wcześniejsze orzecznictwo polskich sądów,
zgodnie z którym art. 108 ust. 1 VATU dotyczy sytuacji, gdy została wystawiona faktura z wykazaną kwotą podatku,
a jednocześnie dana czynność jest zwolniona z podatku lub w ogóle nie jest opodatkowana VAT, niezależnie od
tego, jaka była przyczyna takiego sposobu fakturowania (celowe działanie lub błąd). W świetle późniejszego
orzecznictwa (wydanego po wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11.4.2013 r., Rusedespred, C-
138/12,
) przyjął się pogląd, zgodnie z którym w celu zastosowania art. 108 ust. 1 VATU należy
przeanalizować, czy doszło do nadużycia oraz czy istnieje ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT i zaniżenia
wpływów podatkowych. Skoro takie okoliczności nie zaszły w analizowanej sprawie, sąd II instancji uznał, że faktura
zaliczkowa wystawiona z naruszeniem terminów wystawiania faktur nie stanowi „faktury pustej”, gdyż odnosi się do
rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.
Ponadto sąd II instancji uznał, że nie ma konieczności korygowania takich faktur zaliczkowych, gdyż nie zawierają
błędów i nie zachodzą żadne opisane w art. 106j VATU okoliczności, które skutkowałyby koniecznością wystawienia
faktury korygującej.
W wyniku wydania komentowanego wyroku pierwotnie wydana interpretacja podatkowa została już uchylona, a w jej
miejsce organ wydał nową interpretację z 28.11.2023 r., 0112-KDIL4.4012.337.2018.11.KK,
.

Komentarz
Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ocenić pozytywnie. Trzeba bowiem odróżnić przepisy
dotyczące „pustych faktur” (mające na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom) od przepisów formalnych

dotyczących np. terminów wystawiania faktur. Faktura zaliczkowa wystawiona przedwcześnie jest niewątpliwie
obarczona błędem w zakresie terminu jej wystawienia, jednak zasadniczo dokumentuje rzeczywiste zdarzenie
gospodarcze i jako taka nie powinna wymagać korekty. Traktowanie takich faktur jako pustych wiąże się przede
wszystkim z dodatkowym ciężarem administracyjnym po stronie sprzedawcy, który zgodnie ze stanowiskiem
organów podatkowych powinien taką fakturę skorygować „do zera”, a następnie wystawić nową, zawierającą dane
analogiczne do pierwotnie wystawionej. Dodatkowym argumentem przeciwko takiemu poglądowi może być fakt, że
spóźniona zapłata zaliczki jest w dużej mierze okolicznością niezależną od wystawcy faktury, gdyż to nabywca
dokonuje zapłaty w późniejszym terminie.
Analizowana kwestia nie jest jednak wciąż w pełni jasna. Widać, że sądy administracyjne prezentują stanowisko
pozytywne dla podatników (prócz komentowanego wyroku warto wskazać choćby inny wyrok NSA z 21.4.2023 r.,
I FSK 229/20,
, jednak historyczna linia interpretacyjna organów podatkowych była niekorzystna i znane są
również inne interpretacje podatkowe, uznające, że przedwcześnie wystawione faktury są „fakturami pustymi”. Na ten
moment wciąż istnieje więc ryzyko uznania przez organy podatkowe, że tego typu faktury wymagają korekty.
Podatnicy borykający się z podobnymi problemami powinni uważnie monitorować praktykę interpretacyjną organów
podatkowych w najbliższym czasie. Niewykluczone bowiem, że w wyniku korzystnych wyroków NSA organy
podatkowe uznają, że forsowanie koncepcji „pustych faktur” w podobnych sprawach nie jest uzasadnione i grozi
zakwestionowaniem takich praktyk na drodze postępowania sądowoadministracyjnego.
Komentowany wyrok dotyczy perspektywy sprzedawcy. Należy jednak zauważyć, że z podobnym problemem mogą
się również mierzyć nabywcy, którzy z różnych względów zapłacili zaliczkę z opóźnieniem. W takiej sytuacji po ich
stronie istnieje ryzyko odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zaliczkowej uznanej
za „fakturę pustą”.
Podatnicy (zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy) będący w podobnych sytuacjach mogą więc rozważyć wystąpienie
z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej. Jeśli względy biznesowe nie stoją na przeszkodzie, alternatywnym
rozwiązaniem może być również zapłata zaliczki na podstawie dokumentu pro forma i wystawienie faktury
zaliczkowej dopiero po dokonaniu płatności. Na koniec zauważyć należy, że od 1.1.2022 r. uległy zmianie przepisy
dotyczące wystawiania faktur. Obecnie fakturę zaliczkową można już wystawić do 60 dni przed płatnością zaliczki, co
niewątpliwie ograniczyło liczbę sytuacji podobnych do tej opisanej w komentowanym wyroku.

Opracowanie i komentarz: Dominik Dudek, doradca podatkowy, starszy konsultant w dziale prawnopodatkowym
PwC.
Wyrok NSA z 21.6.2023 r., I FSK 686/19,

Wyroki sądów i interpretacje organów podatkowych dotyczące faktur zaliczkowych przedstawione w publikacji stanowią istotne źródło informacji dla podatników. Rozważenie konsekwencji prawnych oraz potencjalne ryzyka związane z wystawianiem faktur zaliczkowych przed terminem płatności jest istotne dla prawidłowego rozliczania podatku VAT.