Podatnik może odpowiadać za puste faktury wystawiane przez pracownika

TSUE wydał wyrok dotyczący odpowiedzialności podatnika VAT za puste faktury wystawiane przez pracownika, który miał na celu wyłudzenie podatku. Sprawa ta skutkowała wprowadzeniem instytucji paragonu z NIP. Artykuł analizuje kwestię odpowiedzialności sankcyjnej podatnika oraz konieczność dochowania należytej staranności w uniknięciu wystawienia fałszywych faktur.

Tematyka: TSUE, odpowiedzialność podatnika, puste faktury, sankcje VAT, należyta staranność, fałszywe faktury, paragon z NIP, wyrok TSUE, C-442/22

TSUE wydał wyrok odnośnie odpowiedzialności sankcyjnej podatnika VAT za puste faktury wystawiane
przez jego pracownika (w celu wyłudzenia podatku). Podatnik może taką odpowiedzialność ponieść jeśli nie
dochował należytej staranności. Sprawa dotyczyła faktur wystawianych na „zaprzyjaźnionych” klientów do
paragonów wystawianych osobom fizycznym i nieodbieranych przy płatności. Proceder ten stał się
przyczynkiem do zmian w przepisach i wprowadzenia instytucji tzw. paragonu z NIP.
Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej:
VATU), w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna
wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten ustanawia swego
rodzaju sankcję w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury. Sprzedawca może zostać potraktowany przez organ
podatkowy sankcyjnym przepisem i w praktyce zostać zobowiązany do ponownej zapłaty podatku VAT (sankcyjnego)
jeżeli organ uzna, że wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości albo narusza przepisy.
Okoliczności, w których organy powołują się na ww. przepis jest w praktyce bardzo wiele. Chodzi nie tylko o faktury
wystawione całkowicie w oderwaniu od jakiejkolwiek aktywności. Za „pustą” może być uznana chociażby faktura
dokumentująca czynność uznaną przez organ za nieopodatkowaną (np. otrzymanie odszkodowania czy kary
umownej). Historycznie art. 108 VATU znajdował zastosowanie także do faktur wystawianych do paragonów.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadził działalność w zakresie sprzedaży paliw. W wyniku kontroli organ stwierdził, że przez około 4 lata
spółka wystawiła 1679 faktur nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów, z których rzekomi nabywcy
odliczali VAT. Faktury nie zostały zarejestrowane w księgach a związany z nimi VAT nie został wpłacony do budżetu
państwa ani ujęty w deklaracjach podatkowych (choć był odliczany). Faktury były opatrzone autentycznymi
paragonami fiskalnymi, odpowiadającymi transakcjom rzeczywiście zrealizowanym z podmiotami innymi niż
wskazane na tych fakturach.
Cały proceder „wymyślił” jeden z pracowników spółki, osiągał dzięki temu zresztą korzyść finansową. Wszystko
trwało do momentu, w którym sprawą zainteresował się fiskus, wszczynając postępowanie. Dopiero wówczas zarząd
spółki zorientował się w sytuacji i rozwiązał umowę o pracę bez wypowiedzenia z winy ww. pracownika. Niezależnie,
organ podatkowy wydał decyzję określającą wysokość VAT należnego. Spółka nie dochowała bowiem zdaniem
fiskusa należytej staranności w celu uniknięcia wystawienia spornych faktur. Organ uznał, że ze względu na brak
odpowiedniego nadzoru i organizacji prezes zarządu wykrył sporne działania dopiero przy okazji kontroli
przeprowadzonej przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z taką kwalifikacją nie zgodził się podatnik, spychając
odpowiedzialność na pracownika. Sprawa trafiła przed oblicze NSA. Ten postanowił zapytać TSUE, czy w sytuacji
gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę z wykazanym podatkiem VAT, na której wykazał dane
pracodawcy jako podatnika, bez jego wiedzy i zgody, za osobę, która wykazuje VAT na fakturze, zobowiązaną do
zapłaty VAT, należy uznać podatnika czy też samego pracownika, który bezprawnie wykazał VAT na fakturze. I jaką
rolę ma w tym zakresie należyta staranność.
Stanowisko TSUE
TSUE wydał w tej sprawie wyrok z 30.1.2024 r., C-442/22,
. Trybnunał zauważył, że sporne faktury zostały
wystawione w celu popełnienia oszustwa. Przepisy sankcyjne nie pozwalają odpowiedzieć na pytanie, kto jest osobą
która wykazuje VAT w sytuacji gdy przywłaszczono sobie dane identyfikacyjne do celów podatkowych widniejącego
na fakturze wystawcy faktury będącego podatnikiem VAT, a faktura ta jest fałszywą fakturą wystawioną w celu
dokonania oszustwa w zakresie VAT przez pracownika tego podatnika.
W sprawie podatnika, pracownica wykorzystała dane swojego pracodawcy bez jego wiedzy i zgody do wystawiania
fałszywych faktur wykazujących VAT i przedstawiających tego ostatniego jako podatnika w celu niezgodnej
z prawem. Ale zdaniem TSUE pracodawca nie wykazał, iż dochował należytej staranności w celu uniknięcia
wystawiania fałszywych faktur. Pracownica była odpowiedzialna i uprawniona do wystawiania faktur VAT poza
informatycznym systemem fakturowania, bez konieczności uzyskania dodatkowej zgody swojego pracodawcy. Nie
jest zaś sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot gospodarczy przedsięwziął wszelkie środki, jakich można od
niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału
w oszustwie w VAT. Nie można uznać pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze,
jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika
i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów
VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa.

W sytuacji więc, gdy pracownik podatnika wystawił fałszywą fakturę wykazującą VAT, posługując się tożsamością
pracodawcy jako podatnika bez jego wiedzy i zgody, pracownika tego można uznać za osobę zobowiązaną do
zapłaty sankcyjnego VAT. Ale tylko w przypadku, gdy podatnik dochował należytej staranności, rozsądnie
wymaganej w celu kontrolowania działań wspomnianego pracownika.

Komentarz
Czekaliśmy na omawiany wyrok z wielu względów. Przede wszystkim z uwagi na rozbieżność interpretacyjną
w podobnych przypadkach. Z jednej strony podmiot, którego dane zostały bezprawnie przywłaszczone przez inny
podmiot, nie jest uznawany za wystawcę spornej faktury, a zatem nie jest zobowiązany do zapłaty sankcyjnego VAT.
Z drugiej jednak strony nie do końca wiadomo, czy można taki wniosek rozciągnąć na relację pracodawca (podatnik
VAT) – pracownik. Zwłaszcza, gdy pracownik jest uprawniony do wystawiania faktur a podatnik ponosi z tego tytułu
ryzyko biznesowe. Pytanie więc, czy ewentualna odpowiedzialność podatnika – pracodawcy jest odpowiedzialnością
obiektywną, czy odpowiedzialnością opartą na błędzie lub niedbalstwie, względnie na uchybianiu ciążącemu
obowiązkowi nadzoru. TSUE ewidentnie poszedł w tę drugą stronę. Uznał bowiem, że należyta staranność ma
znaczenie. Jeśli puste faktury wystawił pracownik, ale podatnik zrobił wszystko co w jego mocy aby do takiej sytuacji
nie doszło, podatnik nie powinien ponosić ciężaru sankcji VAT (w domyśle, ciąży on na pracowniku). Inna sprawa, jak
taką należytą staranność udowodnić. Tę kwestię TSUE scedował już w swoim stylu na organy podatkowe państw
członkowskich.
Pamiętajmy, że „puste” faktury można z zasady skorygować (tu również swoje zasługi ma wyrok TSUE z 18.3.2021 r.
w sprawie C-48/20,
). Popełniający błąd podatnik - ale działający w dobrej wierze - powinien mieć prawo do
korekty faktur tak, aby skutecznie uniknąć sankcji wynikającej z art. 108 VATU. Ale właśnie - znów dobra wiara ma
znaczenie. TSUE przypomina, że VAT jest z definicji neutralny, zatem do państw członkowskich należy ustanowienie
w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na
fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże dobrą wiarę. W sytuacji takiej jak opisywana, neutralności jednak
nie ma. Podatek naliczony odliczany był przez podmioty inne niż nabywcy paliwa. Rzeczywisty nabywca nie odliczał
podatku – bo był konsumentem. Neutralność nie sięga zaś do transakcji konsumenckich.
Opisywany proceder stał się zresztą pretekstem do zmian w przepisach. Zgodnie z art. 106b ust. 5 VATU,
w przypadku sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej potwierdzonej paragonem
fiskalnym fakturę na rzecz podatnika podatku lub podatku od wartości dodanej wystawia się wyłącznie, jeżeli paragon
potwierdzający dokonanie tej sprzedaży zawiera numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest
zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej. Art. 106b ust. 6 VATU stanowi zaś, że
w przypadku stwierdzenia, że podatnik wystawił fakturę z naruszeniem ww. zasad, organ podatkowy ustala temu
podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 100% kwoty podatku wykazanego na
tej fakturze. Ministerstwo Finansów nie ukrywało, że paragon z NIP to właśnie odpowiedź na oszustwa mające
miejsce często na stacjach paliw.
Wracając na grunt omawianego wyroku, jakie mogą być jego skutki? Podatnicy, w stosunku do których wydano
ostateczne decyzje domiarowe mogą próbować wznawiać postępowania podatkowe (w terminie miesiąca od
publikacji sentencji wyroku) wskazując, że wyrok ma wpływ na wydaną decyzję. Pytanie tylko, czy będą ku temu
przesłanki, skoro organy podatkowe prawdopodobnie badają kwestię należytej staranności w podobnych sprawach
(a TSUE wyraźnie zaznaczył wagę tego kryterium).

Wyrok TSUE z 30.1.2024 r., C-442/22,

TSUE uznał, że pracodawca nie dochował należytej staranności w zapobieżeniu wystawieniu fałszywych faktur przez pracownika. Decyzja ta ma istotne konsekwencje dla podatników i podkreśla wagę należytej staranności w działaniach związanych z fakturami VAT.