Korekta faktur VAT dla zagranicznego kontrahenta zmieniającego praktykę rozliczeniową
Świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce bywa problematyczne jeśli chodzi o rozliczenia VAT. Zmiana praktyki rozliczeniowej przez kontrahenta może skutkować koniecznością korekty faktur. Publikacja omawia kwestie związane z ustalaniem miejsca opodatkowania usług oraz procedury korekty faktur VAT dla zagranicznych kontrahentów zmieniających swoje statusy podatkowe.
Tematyka: zagraniczny kontrahent, faktura VAT, korekta faktury, miejsce opodatkowania, stałe miejsce prowadzenia działalności, interpretacja indywidualna, Dyrektor KIS
Świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce bywa problematyczne jeśli chodzi o rozliczenia VAT. Zmiana praktyki rozliczeniowej przez kontrahenta może skutkować koniecznością korekty faktur. Publikacja omawia kwestie związane z ustalaniem miejsca opodatkowania usług oraz procedury korekty faktur VAT dla zagranicznych kontrahentów zmieniających swoje statusy podatkowe.
Świadczenie usług na rzecz zagranicznych podmiotów zarejestrowanych do celów VAT w Polsce bywa problematyczne jeśli chodzi o rozliczenia VAT. Nie do końca wiadomo bowiem gdzie takie usługi są opodatkowane. Jeśli przyjmiemy, że decyduje miejsce siedziby kontrahenta to zagranicą. Ale niezbędne jest badanie, czy kontrahent posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności. Jeśli tak i to ono jest odbiorcą usługi, usługodawca musi wystawić fakturę z VAT. Zdarzają się jednak przypadki, że kontrahenci w toku współpracy zmieniają swoją praktykę rozliczeniową. W takich sytuacjach trzeba liczyć się z koniecznością korekt. Zgodnie z art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; dalej: VATU), miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ale gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (zwane także skrótowo z angielska FE – fixed establishment). Definicję FE można odnaleźć w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) 282/2011 z 15.3.2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2011 r. Nr 77, s. 1; dalej: WykVATDyrR). Zgodnie z art. 11 WykVATDyrR, na potrzeby określania miejsca świadczenia usług, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, to dowolne miejsce charakteryzujące się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić nabywcy odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Z FE problemów jest bez liku. Najważniejszy to niejednoznaczność tej definicji. Czasem podatnikom może wydawać się, że mają / nie mają FE. Ale nieostrość kryteriów sprawia, że starają się potwierdzać swój pogląd u Dyrektora KIS. I wówczas okazuje się, że niezbędne jest zrewidowanie rozliczeń. Rodzi to szereg problemów, czego dowodem poniżej opisywana sytuacja. Czego dotyczyła sprawa? Podatnik świadczy kompleksowe usługi logistyczne i spedycyjne i zarządza siecią magazynów na terenie Polski. Podatnik oferuje globalne rozwiązania logistyczne i transportowe. W ramach świadczonych usług transportowych, dostarcza podatnik rozwiązania transportowe, koncentrując się na międzykontynentalnym transporcie lotniczym i morskim, często w połączeniu z usługami dodatkowymi. Usługobiorcami podatnika są m.in. także podmioty zagraniczne. Niektóre z nich są zarejestrowane w Polsce do celów VAT (głównie do celów udziału w transakcjach łańcuchowych, choć nie tylko). Jeden z takich klientów zagranicznych wskazał na początku współpracy z podatnikiem, że posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności do celów VAT. Od momentu rozpoczęcia współpracy, z tytułu świadczonych przez podatnika usług logistycznych i magazynowych, wystawiał on więc faktury wykazując na fakturach polski podatek VAT oraz polskie numery NIP tego klienta. Ale klient postanowił potwierdzić fakt istnienia tzw. fixed establishment w sposób oficjalny. A więc poprzez interpretację indywidualną. Dyrektor KIS potwierdził w niej, że działalność handlowa prowadzona na podstawie umowy zawartej z podatnikiem nie skutkuje dla niego powstaniem na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 VATU, w związku z czym miejsce opodatkowania tych usług nie powinno znajdować się na terytorium Polski. W związku z uzyskanymi interpretacjami, dalsze opodatkowywanie usług polskim VAT, ze wskazaniem na fakturach polskiego numeru NIP nabywcy i kwoty VAT byłoby nieprawidłowe. W związku z powyższym, klient zwrócił się do podatnika z prośbą o wystawienie faktur korygujących do faktur za usługi świadczone na jego rzecz oraz o zwrot kwoty zapłaconego VAT jako pobranego nienależnie. Podatnik postanowił potwierdzić w jaki sposób powinien więc wystawione przez siebie faktury skorygować. Stanowisko organu Dyrektor KIS wydał w sprawie interpretację indywidualną z 6.2.2024 r., 0114-KDIP1-2.4012.612.2023.1.RM, . Organ przypomniał, że faktura korygująca wystawiana jest w celu podania prawidłowych, zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, potwierdzających rzetelność wystawionego dokumentu. Celem jej wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Podatnik ma więc prawo do skorygowania błędnie wystawionych faktur. Okazało się bowiem, że na potrzeby transakcji klient jest podatnikiem zagranicznym i nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów stosowania art. 28b ust. 2 VATU. Podatnik nie był więc podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług logistycznych i magazynowych na rzecz klienta, miał tu bowiem zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia. Faktury wystawione na rzecz klienta, zawierające stawkę i kwotę podatku VAT oraz polski NIP były wystawione nieprawidłowo. W przypadku gdy podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie lub stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek innej pozycji faktury podatnik wystawia fakturę korygującą. W związku z tym przysługuje podatnikowi prawo do skorygowania faktur pierwotnych, poprzez wskazanie niemieckiego numeru NIP (VAT) Klienta i umieszczenie adnotacji „odwrotne obciążenie”, bez wykazywania kwoty podatku VAT. Komentarz Rozstrzygnięcie Dyrektora KIS nie dziwi, ponieważ nie sposób wyobrazić sobie aby organ miał zakwestionować możliwość skorygowania faktur, na których nieprawidłowo wskazany został podatek należny. Wnioskodawca analizowanej interpretacji nie zadał jednak ważniejszego (jak się wydaje) pytania (a więc fiskus nie wyraził poglądu w tej kwestii). A mianowicie, za jaki okres podatnik może dokonać stosownej korekty. Tu zdania są podzielone. Dyrektor KIS historycznie przychylał się do poglądu, że w takim przypadku właściwe jest rozliczanie korekt podatku należnego na bieżąco w dacie wystawienia faktury, bez konieczności posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienia. Zgodnie z art. 29a ust. 15 VATU, w przypadku świadczenia usług dla których miejsce opodatkowania znajduje się (jak się okazuje) poza terytorium kraju, obniżenie podstawy opodatkowania nie wymaga posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie i spełnienie warunków do korekty (tak Dyrektor KIS w interpretacji z 17.11.2022 r., 0114-KDIP1-2.4012.447.2022.1.RST, ). Ja się jednak z takim podejściem nie do końca zgadzam. Moim zdaniem, faktury wystawione w ten sposób dokumentują czynności, które w praktyce nie podlegają opodatkowaniu (w Polsce). I nigdy nie powinny opodatkowaniu podlegać. Daje to solidne argumenty by uznać, że należy takie faktury wyrugować w dacie ich wystawienia (a więc wstecznie). W myśl zasady, że faktury te w istocie podpadają pod art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, jako faktury dokumentujące transakcje, które nie podlegają opodatkowaniu (w Polsce). Dyrektor KIS wydawał zresztą i takie interpretacje, przykładowo w zakresie nieprawidłowego opodatkowania dostawy bonów MPV (interpretacja z 20.4.2023 r., 0114-KDIP1-3.4012.85.2023.1.AMA, ). Organ uznał w niej, że „wystawiając od 2020 r. faktury dotyczące transferu bonów różnego przeznaczenia, dokumentujące tym samym czynności, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, nie byliście Państwo zobowiązani do wykazywania podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w składanych plikach JPK_VAT z deklaracją podatkową. W konsekwencji, należy zgodzić się z Państwa twierdzeniem, dotyczącym możliwości wstecznego skorygowania rozliczeń transakcji, cofając się do momentu powstania błędu pierwotnego”. Opisywana sytuacja jest dość powszechna w praktyce. Jeszcze kilka lat temu organy poodchodziły do kwestii FE bardzo konserwatywnie i „widziały” stałe miejsce częściej niż rzadziej. Zagraniczne podmioty (i ich doradcy) nauczyły się więc również „widzieć” FE tak jakby z założenia w przypadku wielu modeli działalności w Polsce (nawet bez własnej infrastruktury technicznej i personalnej zagranicznego podatnika). Ale fiskus zmienił podejście i dziś stwierdza raczej, że FE często nie ma. To też niedobrze – zwłaszcza dla takich zagranicznych podmiotów, one odliczały VAT, którego w ogóle być nie powinno. Ale na tym polega magia VAT jako podatku – w każdej transakcji istnieje strona, której rozliczenie można próbować zakwestionować. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 6.2.2024 r., 0114-KDIP1-2.4012.612.2023.1.RM,
Rozstrzygnięcie Dyrektora KIS w sprawie korekty faktur VAT dla zagranicznego kontrahenta wprowadza jasność co do procedury skorygowania błędnie wystawionych faktur. Interpretacja indywidualna organu stanowi istotną wskazówkę dla podatników działających na rynku międzynarodowym.