TSUE o nadpłacie VAT w przypadku sprzedaży konsumenckiej

W najnowszym wyroku TSUE dotyczącym nadpłaty VAT w sprzedaży konsumenckiej Trybunał stwierdził możliwość korekty nadpłaconego VAT, pod warunkiem wykazania realnej straty przez podatnika. Brak jasnych zasad korekty w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturą wprowadza dodatkowe wyzwania. Stanowisko TSUE otwiera drogę do odzyskania nadpłaconego podatku w przypadku błędnej stawki VAT.

Tematyka: TSUE, nadpłata VAT, sprzedaż konsumencka, korekta podatku, stawka VAT, faktura VAT, paragon fiskalny, zwrot VAT, interpretacja podatkowa

W najnowszym wyroku TSUE rozstrzygnął, że możliwa jest korekta sprzedaży konsumenckiej z niezasadnie
zawyżonym VAT. Organ podatkowy nie może w każdym przypadku odmówić zwrotu nadpłaty powołując się
na zasadę nieuzasadnionego wzbogacenia. Może jednak badać, czy faktycznie nadpłacony VAT nie został
„zneutralizowany”. Wyrok daje więc sprzedawcom nadzieję na odzyskanie środków. Kluczowe będzie
wykazanie, że podatnik poniósł w związku ze swoim błędem realną stratę. Nie każda tego typu sprawa będzie
więc w pełni przesądzona.
Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej:
VATU), w przypadkach uzasadniających korektę podstawy opodatkowania in minus, obniżenia podstawy
opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się
za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego
podatnika dokumentacji wynika, iż uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy
opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały
spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. Analogiczna zasada dotyczy sytuacji stwierdzenia
pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku
wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 VATU). Obecne brzmienie ww. przepisów ustanowione zostało wraz z wejściem
w życie tzw. pakietu SLIM VAT. Wcześniej, obniżka podatku należnego wymagała z zasady uzyskania przez
podatnika potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej.
Brak jest w przepisach jasnych zasad korekty podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży
nieudokumentowanej fakturą. Jedynie § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 29.4.2019 r. w sprawie kas
rejestrujących (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625) określa, że w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji
podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży
oraz krótkiego opisu przyczyny i okoliczności wystąpienia oczywistej pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu
fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, a w przypadku gdy
dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny w postaci elektronicznej - podanie numeru tego paragonu oraz
numeru unikatowego. W praktyce, korekta in minus VAT w sprzedaży konsumenckiej jest wyzwaniem nie lada. Poza
brakiem instrumentarium problemem jest także niechęć fiskusa do oddawania VAT, którego ciężar poniósł przecież
kontrahent. Z tego względu, podatnicy oczekiwali na rozstrzygnięcie TSUE w polskiej sprawie, dotyczące tego
właśnie zagadnienia.
Czego dotyczyła sprawa?
Podatnik prowadził działalność obejmującą świadczenie usług związanych z rekreacją i poprawą kondycji fizycznej
w postaci sprzedaży karnetów umożliwiających wstęp na teren klubu sportowego i swobodne korzystanie ze
znajdującej się w nim infrastruktury. Podatnik opodatkował ww. świadczenia 23% stawką VAT, ale uznał, że to
stawka zawyżona. Zdecydował się więc na złożenie korekt i wystąpił do urzędu z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot
nadpłaty.
Organ odmówił. Przede wszystkim dlatego, że sprzedaż objęta korektą nie została udokumentowana fakturami VAT,
a podatnik nie posiada oryginału dokumentu potwierdzającego sprzedaż. To całkiem zrozumiałe – odbiorcami usług
były przecież osoby fizyczne, więc nie ma obowiązku wystawiania im takich faktur (lecz paragony). Zwrot VAT byłby
zdaniem fiskusa bezpodstawnym wzbogaceniem podatnika, który przecież otrzymał równowartość zawyżonego VAT
od klientów (i nie ma jak go im oddać).
Po fiasku postępowania podatkowego, podatnik postanowił złożyć skargę do WSA w Bydgoszczy. Ten zaś uznał, że
korekta z zasady możliwa jest nie tylko w przypadku sprzedaży fakturowanej, a podatnik ma prawo dokonać korekty
kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży, która została udokumentowana paragonami. Brak oryginału paragonu
wydanego nabywcy nie stanowi tu przeszkody. Wystarczy wgląd w pamięć kasy rejestrującej, gdyż stanowi to
wiarygodny sposób uzyskania dowodu transakcji, która ma podlegać korekcie z uwagi na błąd popełniony przez
podatnika. Taki pogląd nie przypadł do gustu fiskusowi. Czgeo efektem była skarga do NSA, który postanowił
skierować do TSUE stosowne pytanie prejudycjalne.
Stanowisko TSUE
TSUE wydał w tej sprawie wyrok z 21.3.2024 r., C-606/22,
. Trybunał przypomniał fundament VAT jakim jest
cenotwórczość. Oczywiście, sam VAT nie jest wliczany do podstawy opodatkowania, co z kolei oznacza, że VAT jest
zawsze uwzględniony w uzgodnionej cenie, nawet w razie błędu podatnika przy ustalaniu mającej zastosowanie
stawki. Ale to wcale nie pozbawia podatnika prawa do zwrotu całego lub części nadpłaconego VAT pobranego przez

podatnika w wyniku błędu od konsumentów końcowych i odprowadzonego do tego organu. Jest tak w szczególności
w sytuacji gdy podatnik ten, z uwagi na zastosowanie błędnej stawki VAT, poniósł szkodę związaną ze
zmniejszeniem wysokości sprzedaży. Całkowite przerzucenie VAT na konsumenta końcowego niekoniecznie
skutkuje brakiem straty lub uszczerbku finansowego, ponieważ nawet w tym przypadku przedsiębiorca może ponieść
stratę związaną ze zmniejszeniem się wielkości sprzedaży.
Przepisy unijne nie poruszają kwestii korekty deklaracji podatkowych podatników w przypadku zastosowania błędnej
stawki VAT. Czyniąc niemożliwym dokonanie takiej korekty, w sytuacji gdy działalność gospodarcza prowadzona
przez podatnika nie wiąże się z wystawianiem przez niego faktur, ale wydawaniem samych paragonów z kasy
rejestrującej, bez uwzględnienia możliwości dokonania pełnej i dokładnej korekty deklaracji VAT w związku
z odnośnymi transakcjami, z wykorzystaniem w szczególności danych zapisanych w pamięci tej kasy rejestrującej,
taka praktyka organu podatkowego danego państwa członkowskiego narusza zasadę skuteczności.
W konsekwencji, zdaniem TSUE podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć
wniosek o zwrot do organu podatkowego. Organ nie może odmówić prawa do zwrotu powołując się bezrefleksyjnie
na zasadę bezpodstawnego wzbogacenia. Może to zrobić jedynie jeśli po dokonaniu analizy ekonomicznej, która
uwzględnia wszystkie istotne okoliczności wykaże, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego
spoczywający na podatniku został w całości zneutralizowany. Istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które
powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku nienależnie pobranego, z punktu widzenia prawa
unijnego stanowią okoliczności faktyczne, których ocena należy jednak do kompetencji sądu krajowego.

Komentarz
W niniejszej sprawie szalenie istotnym faktem jest to, że podatnik zastosował 23% stawkę VAT zgodnie
z interpretacją zalecaną pierwotnie przez organ podatkowy. Z tego powodu znalazł się zdaniem TSUE w niewątpliwie
mniej korzystnej sytuacji, niż jego bezpośredni konkurenci, którzy zastosowali obniżoną stawkę 8% VAT. Podatnik
stał się „ofiarą” nieprawidłowego podejścia fiskusa. To może być kluczowe w kwestii analizy, czy przysługuje mu
zwrot nadpłaty.
Okoliczności zawyżenia VAT mogą być inne. Przykładowo, sprawa podatniczki prowadzącej salon fryzjerski, której
serwisant kasy omyłkowo skalibrował sprzedaż na 23% VAT. Podatniczka twierdziła, że nie podwyższyła klientom
ceny brutto, a więc na błędzie serwisanta traciła kilkanaście procent przychodu. Wydając interpretację indywidualną
z 30.9.2020 r., 0114-KDIP1-3.4012.461.2020.2.PRM,
, Dyrektor KIS odmówił prawa do zwrotu VAT. Jego
zdaniem, podatniczka „przerzuciła” ciężar pomyłki na swoich klientów – to oni bowiem płacą w cenie nabywanych
usług kwotę VAT. A zwrot zapłaconego podatku na rzecz podatniczki, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru
podatku oznaczałby jej nieuzasadnione przysporzenie (wzbogacenie) – a te nie jest zgodne z pryncypiami unijnymi
i istotą systemu VAT. Omawiany wyrok może pomóc podatnikom takim jak bohaterka ww. interpretacji. Jest tu
bowiem realna strata i nawet można wyobrazić sobie jak ją udowodnić. Nawiasem mówiąc, tzw. branża beauty
nastawia się właśnie na obniżkę stawek VAT na część usług. Zawyżanie VAT (przynajmniej na początku) może być
więc znów zjawiskiem całkiem powszechnym.

Wyrok TSUE z 21.3.2024 r., C-606/22,

TSUE potwierdził prawo podatników do zwrotu nadpłaconego VAT, nawet przy błędnie zastosowanej stawce, pod warunkiem wykazania rzeczywistej straty. Wyrok ten może mieć istotne znaczenie dla podatników działających w branżach z różnymi stawkami VAT.