Opodatkowanie nieodpłatnego dowozu i odbioru z miejsca pracy

Indywidualizacja korzyści jest warunkiem powstania przychodu konkretnego zleceniobiorcy, który korzysta z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy. Artykuł omawia zagadnienie nieodpłatnych świadczeń w kontekście podatku dochodowego od osób fizycznych oraz interpretacje organów podatkowych i Trybunału Konstytucyjnego. Przedstawia również kluczowe przesłanki definiujące nieodpłatne świadczenie jako przychód pracownika z tytułu stosunku pracy.

Tematyka: Opodatkowanie, nieodpłatny dowóz, miejsce pracy, podatek dochodowy, przychód, zleceniobiorca, organy podatkowe, Trybunał Konstytucyjny, przesłanki, ewidencja, opodatkowanie świadczeń

Indywidualizacja korzyści jest warunkiem powstania przychodu konkretnego zleceniobiorcy, który korzysta
z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy.
Podstawą do niniejszego komentarza jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu
z 10.10.2023 r., I SA/Wr 906/22, 
, który rozstrzygał skargę wniesioną przez Spółkę na interpretację
indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23.9.2022 r., 0114-KDIP3-2.4011.729.2022.1.MR, 

dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych.
Zagadnienie nieodpłatnych świadczeń i finansowania ich przez pracodawcę lub zleceniodawcę stanowi przedmiot
szerokiej dyskusji pomiędzy organami podatkowymi a pracodawcami i podatnikami.
Podstawę do całej dyskusji stanowi jeden z najczęściej cytowanych wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014
r., K 7/13 (Dz.U. z 2014 r. poz. 947). W tym wyroku Trybunał Konstytucyjny dokonał ustalenia, jakie kryteria statuują
nieodpłatne świadczenie do zakwalifikowania go jako przychodu pracownika z tytułu stosunku pracy.
Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:
1.   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie);
2.   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci
     powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść;
3.   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób
     ogólny dla wszystkich podmiotów).
W świetle ww. przesłanek, kluczowe dla rozstrzygnięcia kiedy powstaje przychód w postaci nieodpłatnego
świadczenia w formie zapewnienia zakwaterowania, czy też zapewnienia bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy
jest spełnienie tych trzech przesłanek łącznie.
Pierwszą przesłanką jest zgoda pracownika na otrzymanie nieodpłatnego świadczenia. W świetle organów
podatkowych, dobrowolne skorzystanie ze świadczenia oznacza zgodę pracownika na to świadczenie.
W przypadku korzystania z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy należy zauważyć element zgody pracownika na
to świadczenie, w momencie wejścia do środka transportu zamiast dojazdu do i z zakładu pracy na własną rękę
i własny koszt.
Kolejną przesłanką, która musi zostać spełniona jest uzyskanie świadczenia w imieniu pracownika, a nie w interesie
pracodawcy, co prowadzi do korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
ponieść.
Istnienie interesu pracownika lub pracodawcy jest pojęciem niejasnym, natomiast druga część tej przesłanki
sformułowanej przez Trybunał Konstytucyjny mówi o korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia
wydatków, który pracownik musiałby ponieść.
W momencie akceptacji umowy o pracę, umowy zlecenia, pracownik lub zleceniobiorca otrzymuje w tych
dokumentach informację o miejscu świadczenia pracy, a zatem musi mieć świadomość odległości, skomunikowania
miejsca pracy ze swoim miejscem permanentnego lub czasowego miejsca zamieszkania. W związku z tym
skorzystanie z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy, prowadzi do uniknięcia wydatku w postaci kosztu dojazdu
do miejsca pracy. Ten koszt dojazdu pracownik musi w normalnych warunków ponieść.
Z drugiej strony, interes pracodawcy czy zleceniodawcy przejawia się w zagwarantowaniu higienicznych
i bezpiecznych warunków pracy oraz służy organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), co leży
u podstaw prowadzenia przez podmioty handlowe działalności gospodarczej, która musi być nastawiona ze swej
istoty na osiągnięcie przychodów.
Ponadto, interes pracodawcy czy zleceniodawcy przejawia się w tym, że pokrywanie kosztów dojazdu zwiększa
atrakcyjność, ale także konkurencyjność pracodawcy. Zapewnienie dojazdu z i do miejsca pracy, to jednak nie tylko
i nie tyle podniesienie atrakcyjności pracy w oczach pracownika czy zleceniobiorcy, ale przede wszystkim element
organizacyjny.
W interpretacji będącej podstawą skargi do WSA, Wnioskująca Spółka wskazała ponadto, że korzystanie ze
świadczeń proponowanych zleceniobiorcom jest spowodowane koniecznością wykonywania przez nich obowiązków



wynikających z umowy zlecenia. Co więcej zapewnienie możliwości przemieszczenia się z miejsca zakwaterowania
do miejsca wykonywania obowiązków wynikających z umowy zlecenia będzie także służyć interesom spółki, gdyż
pozwoli na szybką, sprawną i terminową realizację zadań wynikających z umów zawieranych z klientami. Zatem to
w interesie spółki będzie zapewnienie dowozu zleceniobiorców z i do miejsca wykonywania usług, gdyż będzie to
sprzyjać zapewnieniu ciągłości procesu produkcyjnego.
W wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał zgodnie z dotychczasową linią orzeczniczą związaną
z nieodpłatnymi świadczeniami w postaci bezpłatnego dowozu z i do miejsca pracy, że to świadczenie realizowane
jest w interesie pracownika czy zleceniobiorcy, ponieważ prowadzi do zaoszczędzenia wydatku w postaci kosztu
dojazdu, który pracownik czy zleceniobiorca godząc się na tę pracę i tak musiałby ponieść.
Finalnie o tym, czy dochodzi w przypadku nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego dowozu do powstania
przychodu u konkretnego pracownika czy zleceniobiorcy decyduje trzecia przesłanka w postaci wymiernej
i indywidualnie przypisywanej korzyści u danego pracownika czy zleceniobiorcy.
W stanie faktycznym interpretacji będącej podstawą skargi do WSA, wnioskująca Spółka wskazała, że świadczenie
w postaci bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy, będzie dostępne dla wszystkich zleceniobiorców i nie będzie
możliwe przypisanie poszczególnym zleceniobiorcom indywidualnej i wymiernej korzyści w związku ze skorzystaniem
przez nich z przedmiotowego świadczenia. Ponadto, Spółka nie prowadzi żadnej ewidencji tego kto korzysta
z dowozu do i z miejsca pracy, a łączny koszt dowozu jaki pokrywa Spółka nie zależy od tego ile osób z dowozu
korzysta.
W świetle tak opisanego stanu faktycznego, Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł, że z uwagi na fakt, iż spółka nie
prowadzi ewidencji tego kto korzysta z bezpłatnego dowozu, to pomimo że korzyść z postaci bezpłatnego dowozu
jest wymierna, to nie może jej przypisać indywidualnej pracownikowi czy zleceniobiorcy.
Wobec powyższego, na spółce wnioskującej nie ciążą obowiązki płatnika w zakresie przychodu z tytułu
nieodpłatnego świadczenia w postaci bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy.
Jednocześnie, to zleceniobiorcy korzystając indywidualne z bezpłatnego dowozu do i z miejsca pracy
organizowanego przez zleceniodawcę otrzymują przychód z nieodpłatnego świadczenia, który powinien być przez
nich opodatkowany na zasadach ogólnych.
W świetle powyższej interpretacji przedstawionej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku
z 10.10.2023 r., I SA/Wr 906/22, 
 to indywidualizacja korzyści jest warunkiem powstania przychodu
konkretnego zleceniobiorcy, który korzysta z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy i tylko w sytuacji gdy spółka
prowadzi odpowiedni rejestr osób korzystających z bezpłatnego dowozu do i z zakładu pracy, powoduje to powstanie
przychodu, od którego spółka powinna odprowadzić należy podatek dochodowy od osób fizycznych.
Wyrok WSA w Wrocławiu z 10.10.2023 r., I SA/Wr 906/22,

W świetle wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, indywidualizacja korzyści oraz prowadzenie ewidencji osób korzystających z bezpłatnego dowozu stanowią istotne czynniki decydujące o opodatkowaniu takiego świadczenia. Spółka, która nie prowadzi takiej ewidencji, nie ma obowiązku odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych od tego przychodu.