Interpretacja ogólna MF w sprawie akcyzy od glikolu i gliceryny

Minister Finansów wydał interpretację ogólną dotyczącą opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych, skupiając się na definicji bazy, czyli glikolu i gliceryny, oraz na miejscu sprzedaży. Problematyczna kwestia dotyczy rozróżnienia między roztworem a bazą oraz interpretacji przeznaczenia produktów. Warto zauważyć, że interpretacja ta ma na celu ujednolicenie praktyki w zakresie opodatkowania substancji używanych do produkcji płynów do papierosów elektronicznych.

Tematyka: Minister Finansów, interpretacja ogólna, akcyza, glikol, gliceryna, płyn do papierosów elektronicznych, definicja bazy, miejsce sprzedaży, konsekwencje sprzedaży bez zapłaty akcyzy

Minister Finansów wydał 21.6.2024 r. interpretację ogólną DAG1.8101.1.2024 w zakresie opodatkowania
akcyzą płynu do papierosów elektronicznych. Skupił się na dwóch elementach: na definicji bazy, w domyśle
chodzi o opodatkowanie powszechnie sprzedawanych oddzielnie glikolu i gliceryny. Po drugie – na
przeznaczeniu wyrobu. Tu jak się okazuje, ważne jest przede wszystkim miejsce sprzedaży.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1542; dalej:
AkcyzU), płyn do papierosów elektronicznych to roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach
elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym baza do tego roztworu zawierająca glikol lub glicerynę.
Roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze
względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu
na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż.
Ten drugi element pojawił się w definicji płynu do papierosów od 1.1.2023 r. Zmiana miała na celu doprecyzowanie
zwrotu „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” poprzez odwołanie do użycia albo
możliwości użycia w papierosach elektronicznych. Już przed zmianą ww. definicji organy podatkowe odwoływały się
jednak do (niewypowiedzianego w przepisie) kryterium przeznaczenia danej substancji. Zmiana przepisów nie
rozwiała jednak wątpliwości. Te w ostatnim czasie dotyczą przede wszystkim baz do produkcji płynu do papierosów,
a jeszcze częściej sprzedawanych odrębnie glikolu i gliceryny.
Problematyczna „baza”
Sprzedawcy glikolu i gliceryny twierdzą, że opodatkowaniu akcyzą podlegają wyłącznie roztwory. A więc mieszaniny
co najmniej dwóch substancji. Glikol i gliceryna mieszaniną nie są. Zatem nie mogą one podlegać akcyzie jako płyn
do papierosów elektronicznych. Tego typu podejście w pewnym sensie prezentowane było także przez Dyrektora KIS
(np. w interpretacji indywidualnej z 8.9.2023 r., 0111-KDIB3-3.4013.243.2023.1.MPU,
). A także przez
Ministerstwo Finansów w opublikowanym na stronie internetowej komunikacie z 1.12.2022 r. (niestety, z jakiegoś
powodu komunikat nie jest już dostępny).
Minister Finansów stwierdził jednak, że praktyka w ww. zakresie wymaga ujednolicenia. Wszystko dlatego, że
zdaniem fiskusa jak do tej pory stosunkowo mało atencji poświęcano drugiej części składowej definicji płynu do
papierosów elektronicznych. A więc – bazie do roztworu. Minister Finansów wyjaśnia więc, że baza oznacza
podstawę do stworzenia czegoś, element bez którego nie powstałby produkt końcowy o pożądanych właściwościach.
Zarówno glikol, jak i gliceryna, stanowią nośnik nikotyny i aromatu, tj. substancji nadających papierosom
elektronicznym pożądane właściwości. Zatem zarówno glikol, jak i gliceryna, mogą samodzielnie stanowić bazę do
tego roztworu. Tym samym, w znaczeniu stricte chemicznym baza do papierosów elektronicznych nie musi być
roztworem - pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje. Zdaniem Ministra Finansów nie
wyklucza to uznania za płyn do papierosów elektronicznych innych niż zawierające glikol czy glicerynę roztworów,
a także samego glikolu lub samej gliceryny niezmieszanych z innymi wyrobami, jeśli tylko służą do wykorzystania
w papierosach elektronicznych. W efekcie, pod pojęciem płynu do papierosów elektronicznych należy zdaniem
Ministra Finansów rozumieć nie tylko wyrób w ostatecznej postaci stosowanej w papierosie elektronicznym, lecz
również glikol i glicerynę służące do jego wytworzenia. A więc także półprodukty do wytworzenia płynu do
papierosów w ostatecznej postaci
Ważne przeznaczenie
Minister Finansów odniósł się też do fragmentu definicji płynu do papierosów elektronicznych, dodanego nowelizacją
z 1.1.2023 r. Zwrot „przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych” wskazuje, że wyrób uważa się
za akcyzowy gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty
w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży, bądź oferowania na sprzedaż. Ale zdaniem
Ministra Finansów, miejsce sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż glikolu lub gliceryny może „w pewnych
okolicznościach” determinować ich przeznaczenie.
Nie można uznać, że glikol lub gliceryna, biorąc pod uwagę mnogość ich możliwych zastosowań, sprzedawane lub
oferowane na sprzedaż np. w aptece, są koniecznie przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych.
Ale w „wyspecjalizowanych sklepach i punktach sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do
papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria” – już tak.

Komentarz
Akcyzowe zamieszanie wokół glikolu i gliceryny to efekt niechlujstwa ustawodawcy i nieprecyzyjnej definicji (choć

poprawianej, „doprecyzowanej”). Sformułowanie „roztwór, w tym baza” sugeruje, że nadrzędną cechą płynu do
papierosów elektronicznych powinna być właśnie „roztworowość” – a więc współgranie dwóch substancji. Wykładnia
językowa prowadzi do wniosku, że baza to roztwór. Ale nie jest to wykładnia fortunna. Minister Finansów wydając
interpretację ogólną korzysta z dorobku NSA, który nieprecyzyjnym przepisom zdawał się nadać sens taki, jaki chciał
uzyskać ustawodawca. Przykładowo, w wyroku z 28.3.2023 r., I FSK 1492/22,
NSA uznał, że zwrot „baza”
stanowi uszczegółowienie definicji płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod
warunkiem, że przeznaczone są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. „Baza” nie musi być
roztworem. Ustawodawca w definicji identyfikuje „bazę” jako „bazę do roztworu”. Taki sam produkt nie musi stanowić
roztworu, lecz - pod warunkiem, że zawiera glicerynę, glikol, bądź obie te substancje.
Minister Finansów stara się również w wydanej interpretacji nadać sens pojęciu „przeznaczenia do papierosów
elektronicznych” poprzez odwołanie się do miejsca sprzedaży, chociaż przepis wprost od miejsca sprzedaży się
odżegnuje. Sklep z e-papierosami jest jednak bardziej „akcyzowy” niż np. apteka. Ale ustawodawca również aptekę
chciał uznać za potencjalnie „akcyzową” (skoro miejsce sprzedaży nie ma znaczenia). Po prawdzie jednak
„akcyzowy” powinien być już producent glikolu czy gliceryny – zgodnie z art. 99b ust. 1 AkcyzU, produkcją płynu do
papierosów elektronicznych (a więc także bazy) jest jego wytwarzanie, przetwarzanie, a także jego rozlew. To
producent powinien więc już zdawać sobie sprawę o przeznaczeniu wytwarzanego przez siebie produktu. Co nie
zawsze jest możliwe, zważywszy na różne zastosowanie takiego surowca.
Z „interpretacjami glikolowymi i glicerynowymi” jest jeszcze inny problem, nierozstrzygnięty w interpretacji ogólnej.
Podatnicy występujący o interpretacje indywidualne, sprowokowani często przez Dyrektora KIS w opisie stanu
faktycznego sami określają swoje wyroby jako nie-akcyzowe. Dyrektor KIS w ramach postępowania o wydanie
interpretacji indywidualnej jest związany opisem stanu faktycznego. Przedsiębiorcy uzyskują więc interpretacje
z pozoru pozytywne. W praktyce, tworzące iluzję ochrony o czym przedsiębiorcy prowadzący np. sklep z e-
papierosami boleśnie przekonują się w ramach kontroli. Na dziś trudno stwierdzić, czy omawiana interpretacja ogólna
przyczyni się do masowego stwierdzania wygaśnięcia interpretacji indywidualnych (automatyzm uchylania
interpretacji indywidualnych nie działa, o czym rozstrzygnął niedawno NSA w wyroku z 20.6.2024 r., II FSK 268/24,
, w zupełnie innej merytorycznie sprawie). Inna sprawa, że te interpretacje indywidualne są zazwyczaj
bezwartościowe. A konsekwencje sprzedaży glikolu i gliceryny z naruszeniem przepisów akcyzowych (chociażby
o znakach akcyzy czy o zapłacie akcyzy na poprzednich etapach) mogą być bardzo bolesne. Zgodnie z art. 99b ust.
6 AkcyzU, w przypadku nabycia lub posiadania płynu do papierosów elektronicznych znajdującego się poza
procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tego płynu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości,
a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek
został zapłacony, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości podwójnej (1,10 zł za każdy mililitr).
Co więc wynika z omawianej interpretacji ogólnej? Przede wszystkim, że zdaniem fiskusa glikol i gliceryna mogą
stanowić wyroby akcyzowe bo kryterium akcyzowym nie jest wcale „roztwór”. Sprzedawcy detaliczni glikolu
i gliceryny powinni więc mieć się na baczności i weryfikować swoich dostawców tych surowców (a może i sięgać
głębiej w łańcuch dostawy). Konstrukcja przepisów AkcyzU jest taka, że za zaniechania na poprzednich etapach
odpowiadać może detalista. Jego najłatwiej jest przecież zidentyfikować.

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21.6.2024 r., DAG1.8101.1.2024

Interpretacja ogólna Ministra Finansów z 21.6.2024 r. dotycząca akcyzy od glikolu i gliceryny wyraźnie wskazuje na konieczność precyzji w interpretacji definicji płynów do papierosów elektronicznych oraz miejsca ich sprzedaży. Wartościowe jest także odniesienie do potencjalnych konsekwencji sprzedaży glikolu i gliceryny bez zapłaty akcyzy.