Opodatkowanie majątku spółki osobowej przy przekształceniu

Jeśli dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych podlega opodatkowaniu. Interpretacja podatkowa dotycząca zmiany struktury organizacyjno-prawnej spółki jest kluczowa w kontekście obowiązków podatkowych. Postępowanie przed WSA oraz wyrok NSA wprowadzają jasność co do opodatkowania różnicy między wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a opodatkowanym majątkiem spółki komandytowej.

Tematyka: przekształcenie spółki komandytowej, spółka partnerska, opodatkowanie majątku, interpretacja podatkowa, orzecznictwo NSA, zasada per non est

Jeśli dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską, nadwyżka wartości majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych podlega opodatkowaniu. Interpretacja podatkowa dotycząca zmiany struktury organizacyjno-prawnej spółki jest kluczowa w kontekście obowiązków podatkowych. Postępowanie przed WSA oraz wyrok NSA wprowadzają jasność co do opodatkowania różnicy między wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a opodatkowanym majątkiem spółki komandytowej.

Jeśli dojdzie do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską wówczas nadwyżka wartości
majątku spółki ponad wartość wkładów opodatkowanych uprzednio podatkiem od czynności
cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu – wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Interpretacja podatkowa
„K.” sp.k. zamierza przekształcić się w spółkę partnerską i w związku z tym zwróciła się o wydanie interpretacji: Czy
w przypadku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę partnerską nadwyżka wartości majątku spółki
ponad wartość wkładów opodatkowanych wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać
będzie opodatkowaniu tym podatkiem? We wniosku wskazano, że aktywa „K.” sp.k. wynoszą 17 mln zł, z czego
kapitał podstawowy wynikający z wkładów wspólników, opodatkowany już podatkiem od czynności cywilnoprawnych,
obejmuje 2 mln zł. Natomiast pozostały majątek nabyty w toku działalności spółki i finansowany zobowiązaniami nie
został opodatkowany. „K.” sp.k. podkreśliła, że zmiana organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu
tożsamości podmiotu jest neutralna dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje.
W świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
(t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295; dalej: PodCzynnCywPrU) obowiązek podatkowy w podatku od czynności
cywilnoprawnych powstaje wyłącznie w przypadku wniesienia lub podwyższenia wkładu. Ponieważ przekształcenie
spółki osobowej w inną spółkę osobową nie zmienia wartości udziałów kapitałowych wspólników to obowiązek
podatkowy nie powstaje nawet gdy wartość majątku spółki jest wyższa w dniu przekształcenia od wartości udziałów
kapitałowych wspólników.
Organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w opisanym przez „K.”
sp.k. stanie faktycznym podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku
przekształcenia. W rezultacie jeżeli spółka partnerska posiada inne składniki majątkowe, oprócz wkładów
wniesionych do spółki komandytowej, to również one będą stanowić wkład wniesiony do spółki partnerskiej. Ta
nowopowstała podstawa opodatkowania może zostać zmniejszona tylko o wartość uprzednio wniesionych wkładów
do spółki komandytowej.
Postępowanie przed WSA
„K.” sp.k. w skardze do WSA w Gliwicach zarzucała, że organ błędnie utożsamił wkłady do spółki z majątkiem
nabytym przez tę spółkę w czasie jej istnienia. Są to dwa różne składniki majątku spółki osobowej a zgodnie
z literalnym brzmieniem art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f PodCzynnCywPrU in principia opodatkowaniu podlega jedynie wartość
wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, a nie całego jej majątku. Zdaniem skarżącej
majątek nabyty przez w trakcie działalności spółki osobowej i sfinansowany ze środków własnych pochodzących
z niepodzielonych zysków lub środków obcych (zobowiązań) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego
w podatku od czynności cywilnoprawnych.
WSA w Gliwicach podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i oddalił skargę. Zgodnie z art. 28 KSH w zw. z art.
89 KSH, majątek spółki stanowi wszelkie mienie, zarówno wniesione jako wkład, jak i nabyte przez spółkę w czasie
jej istnienia. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w efekcie przekształcenia dojdzie do zwiększenia majątku
spółki partnerskiej, będzie on bowiem większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do spółki komandytowej,
obejmując również majątek nabyty w toku działalności spółki. Zdaniem Sądu należy dokonać wykładni systemowej
wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w PodCzynnCywPrU odnoszących się do opodatkowania spółek
podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przede wszystkim regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia
podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt
11 lit. a PodCzynnCywPrU. Dokonana zgodnie z tymi wytycznymi interpretacja art. 1 ust. 3 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt
8 lit. f PodCzynnCywPrU prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega
różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wysokością opodatkowanego uprzednio
majątku spółki komandytowej.
NSA – opodatkowanie różnicy wkładów
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną „K.” sp.k. podkreślając, że przy ocenie
prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku nie można było ograniczyć się do
wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 PodCzynnCywPrU czy art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f PodCzynnCywPrU. Należy
dokonać, tak jak to zrobił Sąd I instancji, wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji
zawartych w PodCzynnCywPrU odnoszących się do opodatkowania spółek. Z art. 9 pkt 11 lit.
a PodCzynnCywPrU wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich



część, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem NSA regulacja ta
przesądza o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wysokością
uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej.
Majątek spółki osobowej
W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3
PodCzynnCywPrU, jest nadwyżka powstała w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość wkładów wnoszonych
do spółki partnerskiej ponad ich pierwotną wartość wniesioną do spółki komandytowej, która podlegała
opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie NSA ten pogląd nie jest sprzeczny z wykładnią
systemową zewnętrzną art. 28 w zw. z art. 89 KSH, zgodnie z którymi majątek spółki stanowi wszelkie mienie
wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Jak wyjaśniono, choć „wkład” i „nabyte” zostały
oddzielone alternatywą łączną „lub”, nie oznacza to jednak, że nie mogą występować łącznie i stanowić łącznie
wartości spółki w dacie przekształcenia.
W orzecznictwie TK, NSA i SN podkreśla się wagę zasady per non est, która uznaje za niedopuszczalną
interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Tym bardziej
nieuzasadnione byłoby pominięcie całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 PodCzynnCywPrU.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 PodCzynnCywPrU, który stanowi, że opodatkowaniu
podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółek w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania
podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku
przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki
przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od
czynności cywilnoprawnych.
Opodatkowanie zwiększenia majątku spółki osobowej
Przyjęcie odmiennego stanowiska doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności
cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby
opodatkowaniu podatkiem od majątku. NSA podkreślił, że w każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki
osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie
pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, skutkuje opodatkowaniem
ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e PodCzynnCywPrU). W konsekwencji NSA stwierdził, że uzyskanie przez
spółkę partnerską w wyniku przekształcenia, obok wkładów wniesionych uprzednio do spółki komandytowej,
innych składników majątkowych nabytych w czasie działalności spółki komandytowej, wchodzi w zakres
podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Opodatkowaniu podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej,
a wartością opodatkowanych uprzednio wkładów wniesionych do spółki komandytowej.
Wyrok NSA z 12.4.2024 r., III FSK 5053/21, 








Opodatkowanie majątku spółki osobowej przy przekształceniu jest kwestią złożoną, gdzie istotne są interpretacje podatkowe i orzecznictwo. NSA podkreślił konieczność uwzględnienia nadwyżki wartości majątku spółki partnerskiej ponad opodatkowaną wartość majątku spółki komandytowej. W rezultacie, opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku wniesionego do spółki partnerskiej a wartością opodatkowanych wkładów do spółki komandytowej.