Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogła wejść w życie w trakcie roku podatkowego
W podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. organy podatkowe uznały, że zawarcie umowy instrumentu finansowego stanowiło unikanie opodatkowania. NSA oraz WSA analizowały, czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie w trakcie roku podatkowego. Ostatecznie NSA stwierdził, że klauzula nie mogła wejść w życie w trakcie trwającego okresu rozliczeniowego.
Tematyka: podatek dochodowy, unikanie opodatkowania, klauzula przeciwko unikaniu, Ordynacja podatkowa, NSA, WSA, zobowiązanie podatkowe, intertemporalność, retroakcja, zasada nieretroaktywności
W podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. organy podatkowe uznały, że zawarcie umowy instrumentu finansowego stanowiło unikanie opodatkowania. NSA oraz WSA analizowały, czy klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie w trakcie roku podatkowego. Ostatecznie NSA stwierdził, że klauzula nie mogła wejść w życie w trakcie trwającego okresu rozliczeniowego.
W podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z 29.8.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: OrdPU), które weszły w życie 15.7.2016 r. Sprawa rozpatrywana przez NSA dotyczyła osoby fizycznej, która w 2016 r. była zatrudniona w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie umowy o pracę oraz jednocześnie pełniła w niej funkcję członka zarządu. Osoba ta w 2016 r. uzyskała od wskazanego podmiotu przychody z tytułu: umowy o pracę, pełnienia funkcji członka zarządu oraz z tytułu zawartej umowy instrumentu finansowego. Organy podatkowe uznały, że zawarcie umowy instrumentu finansowego stanowiło czynność stanowiącą unikanie opodatkowanie w rozumieniu art. 119a OrdPU. Przyjęły one bowiem, że chodziło o zmniejszenie obciążeń fiskalnych. Dochód z instrumentu finansowego miał w intencji podatnika pozostawać opodatkowany 19% stawką CIT właściwą dla zysków kapitałowych, podczas gdy wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę czy wypłaty dokonywane z tytułu udziału w zarządzie spółki były opodatkowane według skali podatkowej. WSA w Warszawie oddalił złożoną przez podatnika skargę na decyzję organu podatkowego. Rozpatrując sprawę podzielił on stanowisko organu, że realizacja umów instrumentu finansowego stanowiła sztuczną alternatywną formę wypłaty wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, zmierzającą do uniknięcia opodatkowania. WSA wskazał, że w jego ocenie na gruncie intertemporalnym klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie w analizowanej sprawie. Zgodnie z art. 7 ustawy z 13.5.2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r. poz. 846), wprowadzającej wskazaną instytucję do porządku prawnego, klauzulę stosować miało się bowiem do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie ustawy, a więc do korzyści podatkowej uzyskanych 16.7.2016 r. lub później1. WSA wskazał, iż w podatkach dochodowych zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z końcem roku podatkowego, tj. 31.12.2016 r., ponieważ dopiero z tym dniem ulega ono skonkretyzowaniu i podatnik ma możliwość wykazać odpowiednie kwoty w zeznaniu podatkowym i na tej podstawie uiścić należny podatek. NSA rozpatrując skargę kasacyjną podzielił pogląd odnośnie do tego kiedy w podatkach dochodowych powstaje zobowiązanie podatkowe. Wskazał on jednak równocześnie, że zobowiązanie to „dotyczy zdarzeń skutkujących uzyskiwaniem przychodów i ponoszeniem kosztów ich uzyskania z całego roku podatkowego, w tym także sprzed 15.7.2016 r. Z tego już powodu stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do zobowiązania podatkowego w 2016 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych oznaczałoby posługiwanie się tą instytucją w sposób retroaktywny”. NSA stwierdził, powołując się na orzecznictwo TK i stanowiska doktryny, że zakaz retroakcji na niekorzyść podatnika w prawie podatkowym jest zbliżony do absolutnego. W efekcie normy intertemporalnej nie można odczytywać w sposób, który prowadziłby do jej wstecznego stosowania, a więc do objęcia nią przychodów i kosztów osiągniętych przed 16.7.2016 r. Sąd wskazał również, że z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika zakaz zmian przepisów prawa podatkowego w trakcie roku podatkowego. Uznał on, że z tego powodu, a także ze względu na niepodzielność zobowiązania podatkowego za rok podatkowy, normy intertemporalnej nie można odczytywać również w taki sposób, który pozwalałby na zastosowania klauzuli do przychodów i kosztów zrealizowanych po 15.7.2016 r. W ocenie NSA nie można bowiem zgodzić się na takie rozumienie normy intertemporalnej, które prowadziłoby do zmiany „reguł gry w trakcie gry”, a więc do zmiany zasad opodatkowania w trakcie trwania roku podatkowego. Zdaniem NSA ustawodawca może wprowadzać niekorzystne dla podatników zmiany dotyczące zasad rozpoznawania przychodów czy kwalifikowania wydatków wyłącznie z początkiem kolejnego okresu rozliczeniowego, a nie w trakcie jego trwania. W efekcie NSA przyjął, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie może znaleźć zastosowania do rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Komentarz Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania modyfikuje zasady opodatkowania stanów faktycznych, które zawierają się w definicji legalnej pojęcia unikania opodatkowania określonej w art. 119a OrdPU. Tym samym ma ona charakter przepisu materialnoprawnego w stosunku, do którego, jak słusznie wskazał NSA, powinny znajdować wszelkie wymogi sformułowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego odnoszące się do zasad stanowienia prawa podatkowego, w tym wymóg nieretroakcji oraz zakaz zmian przepisów prawa podatkowego w trakcie okresu rozliczeniowego. W komentowanym wyroku NSA stwierdził, iż powyższe oznacza, że klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, wbrew literalnemu brzmieniu normy intertemporalnej, nie mogła wejść w życie w trakcie trwającego okresu rozliczeniowego (roku podatkowego). Z wyroku wynika więc, że w stosunku do osób fizycznych klauzula mogła znaleźć zastosowanie do rozliczeń podatkowych od 2017 r., zaś w odniesieniu do osób prawnych począwszy od początku ich kolejnego roku podatkowego rozpoczynającego się po 15.7.2016 r. Komentowany wyrok zasługuje na aprobatę. Po pierwsze próby stosowania klauzuli do przychodów i kosztów, które dotyczą okresu sprzed 16.7.2016 r. stanowią ewidentną niedozwoloną retroakcję 2. Po drugie reguła intertemporalna odnoszona do podatków dochodowych faktycznie narusza zakaz zmian przepisów prawa podatkowego w trakcie trwania okresu rozliczeniowego. Chociaż ten drugi zakaz nie ma charakteru absolutnego bezwzględnego 3, w mojej ocenie, NSA słusznie przyjął że w 2016 r. nie istniały dostateczne przesłanki dla jego naruszenia. Zajęte przez NSA stanowisko, iż klauzulę należy stosować dopiero od początku kolejnego okresu rozliczeniowego znajduje potwierdzenie w wybranych poglądach przedstawicieli doktryny4. Opracowanie i Komentarz: dr Mikołaj Kondej, Radca Prawny, Doradca Podatkowy w dziale prawnopodatkowym PwC 1 M. Kondej, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Warszawa 2024, s. 317. 2 Zob m.in.: B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, K. Morawski, Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? Przegląd podatkowy 3/2021, s. 26; H. Filipczyk, Reguła intertemporalna klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania w świetle standardów konstytucyjnych, Przegląd podatkowy 9/2016, s. 20. 3 Szerzej: M. Kondej, Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, Warszawa 2024, s. 335-338. 4 Tak m.in: A. Mudrecki, Zasada proporcjonalności w prawie podatkowym, Warszawa 2020, LEX/el. rozdział IV, pkt 2.; L. Etel, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Warszawa 2022, Lex/el. Komentarz do art. 119a OrdPU; M. Wolska-Bryńska [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., red. A. Mariański, Warszawa 2023, /el. Komentarz do art. 119a OrdPU. Wyrok NSA z 9.11.2023 r., II FSK 1227/23,
Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania nie mogła retroaktywnie znaleźć zastosowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. NSA podkreślił znaczenie przestrzegania zasady nieretroaktywności oraz braku zmian w trakcie roku podatkowego. Decyzja ta ma istotne konsekwencje dla stosowania klauzuli w przyszłości.