Wydatki poniesione na faktoring nie stanowią kosztów finansowania dłużnego

27.7.2024 r. ukazała się pozytywna interpretacja dotycząca zaliczania wydatków związanych z faktoringiem do kosztów uzyskania przychodów. Sprawa ta wynika z wyroku NSA, który podważył stanowisko organu podatkowego, uznając że wydatki na dyskonto w umowach faktoringowych nie stanowią kosztów finansowania dłużnego. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla podatników korzystających z usług faktoringowych.

Tematyka: wyrok NSA, faktoring, koszty finansowania dłużnego, interpretacja podatkowa, podatnicy, umowa faktoringu

27.7.2024 r. ukazała się nowa pozytywna interpretacja indywidualna organu podatkowego (0114-KDIP2-
2.4010.352.2020.12.S/AG/AP,
), dotycząca możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
wydatków związanych z faktoringiem, będąca konsekwencją wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 3.10.2023 r., II FSK 391/22,
, utrzymującego w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie z 25.11.2021 r., III SA/Wa 828/21,
, zgodnie z którym koszty dyskonta poniesione
w związku z tzw. umową faktoringu właściwego (pełnego) nie podlegają limitacji w zakresie kwoty mogącej
stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15c PDOPrU.
Sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS)
z 2.2.2021 r., 0114-KDIP2-2.4010.352.2020.1.AG,
, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
zwróciła się do organu podatkowego o potwierdzenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów
całości wydatków (dyskonta) ponoszonych na rzecz faktora w związku ze sprzedażą wierzytelności na rzecz tego
podmiotu oraz przejęciem przez niego ryzyka z tytułu niewykonania wierzytelności objętych umowami faktoringowymi
zawartymi pomiędzy spółką a faktorem.
W zaskarżonej interpretacji organ przyjął szerokie rozumienie kosztów finansowania dłużnego oparte na definicji
kosztów finansowania dłużnego zawartej w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z 12.7.2016 r. ustanawiającej przepisy
mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na
funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dyrektywa ATAD) (Dz.Urz. UE L z 2016 r. Nr 193, s. 1), zgodnie z którą za
koszty takie należy uznać jakiekolwiek opłaty za szeroko rozumiane korzystanie z kapitału obcego. Dyrektor KIS
uznał, że umowy faktoringu wpływają na szybsze otrzymywanie zapłaty za wierzytelności powstające w ramach
prowadzonej działalności, co wpływa na polepszenie bieżącej płynności finansowej przedsiębiorstwa, a także
ograniczają ryzyko niewypłacalności kontrahenta, przez co zawieranie tych umów należy uznać za formę
zewnętrznego finansowania działalności gospodarczej. Zdaniem organu, wydatki na dyskonto ponoszone w związku
z umowami faktoringu są w rzeczywistości zapłatą za udostępnienie środków pieniężnych i jako takie mieszczą się
w ustawowym katalogu kosztów finansowania dłużnego z art. 15c ust. 12 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: PDOPrU). W konsekwencji wydatki związane
z umowami faktoringu podlegają limitowaniu w zakresie zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów zgodnie
z art. 15c PDOPrU.
Zarówno WSA jak i NSA odrzuciły interpretację organu podatkowego powielając stanowisko podatnika. W ocenie
sądów zapłata dyskonta nie jest opłatą za udzielenie finansowania, lecz jest wynagrodzeniem za przejęcie ryzyka
niewypłacalności w odniesieniu do przenoszonych wierzytelności. W przypadku faktoringu właściwego (pełnego) nie
występuje element obowiązku zwrotu na rzecz faktora jakiejkolwiek kwoty, jak ma to miejsce w przypadku pożyczek
lub innych umów związanych z finansowaniem zewnętrznym – dyskonto, a więc kwota należna na rzecz faktora
(pomniejszająca cenę wykupu wierzytelności) stanowi wyłącznie wynagrodzenie za wykup tych wierzytelności przed
terminem ich zapłaty. Jak wskazano w wyroku WSA, „Faktor nabywa wierzytelność za cenę równą sumie
wierzytelności, a płatność jest pomniejszona o rabat skalkulowany w oparciu o stopę dyskontową. Trudno zatem
w tym wypadku mówić o klasycznym finansowaniu, gdyż Faktor otrzymuje w zamian prawo majątkowe w postaci
żądania spełnienia świadczenia z określonego stosunku zobowiązaniowego. Kwota przekazana przez Faktora
stanowi więc ekwiwalent za to, że przedsiębiorca nieodwracalnie zrzeka się przysługującego mu prawa
majątkowego”. Zatem kwota dyskonta nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega ograniczeniom
wskazanym w art. 15c PDOPrU.
NSA w swoim orzeczeniu wskazał także na prymat wykładni językowej w procesie interpretacji przepisów prawa
podatkowego. Na podstawie tej zasady wszelkie przepisy powinny być interpretowane w sposób literalny, a sięganie
do wykładni systemowej bądź funkcjonalnej powinno mieć miejsce wyłącznie w przypadku zidentyfikowania dalszych
wątpliwości co do treści normy prawnej. Co więcej, wykładnia systemowa oraz funkcjonalna, jako mechanizm
pomocniczy względem wykładni literalnej, nie powinna prowadzić do wniosków sprzecznych z literalną treścią
przepisu, co miałoby miejsce w przypadku rozszerzenia zakresu stosowania przepisów dotyczących kosztów
finansowania dłużnego o wydatki inne niż stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z obcego kapitału.

Znaczenie wyroku NSA dla dotychczasowej praktyki
Stanowisko potwierdzone przez NSA jest korzystnym krokiem dla szeregu podatników korzystających w ramach
swojej działalności gospodarczej z usług faktoringowych dającym nadzieję na zmianę dotychczasowej wykładni

organów podatkowych, zgodnie z którą koszty ponoszone w związku z umowami faktoringu (np. prowizje, odsetki,
opłaty) stanowią zapłatę za udostępnienie środków i korzystanie z nich, przez co podlegają limitacji w zaliczaniu do
kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15c PDOPrU (np. interpretacja indywidualna z 13.7.2023 r., 0111-
KDIB1-3.4010.352.2023.1.PC,
).
Interpretacja wskazana w tym wyroku jest zgodna z istotą tzw. faktoringu właściwego (pełnego), w której strony
dokonując przelewu wierzytelności, jednocześnie postanawiają o przeniesieniu ryzyka wypłacalności dłużnika na
faktora. Należy zaznaczyć, że w ramach takiej umowy faktoringowej pomiędzy stronami nie powstaje stosunek długu,
a dochodzi wyłącznie do sprzedaży wierzytelności na rzecz innego podmiotu, który od tego czasu może ubiegać się
o jej spłatę bez możliwości „regresu” tej kwoty od przedsiębiorcy w razie późniejszego stwierdzenia niewypłacalności
dłużnika. Umowa ta jest więc niejako porównywalna do cesji wierzytelności, z tym że sposób rozliczenia uwzględnia
także kwotę należną na rzecz faktora z tytułu podejmowanego przez niego ryzyka. Ekonomiczny sens umowy
faktoringu właściwego (pełnego) jest więc całkowicie inny od pożyczki.
Należy jednak wskazać, że inne konsekwencje podatkowe wystąpią w przypadku tzw. umów faktoringu niepełnego
charakteryzujących się brakiem bezwarunkowego przeniesienia wierzytelności na rzecz faktora, który zdaniem
sądów administracyjnych stanowi jedną z form finansowania dłużnego. Jak wskazano w wyroku WSA z 8.1.2020 r.,
III SA/Wa 1517/19,
w ramach tego typu faktoringu „skarżąca nie dokonuje definitywnej cesji wierzytelności,
gdyż w przypadku gdy faktor nie zaspokoi się u dłużnika, to ona będzie zmuszona do dokonania zapłaty. Faktor
otrzyma zatem zwrot przekazanych spółce środków z wierzytelności (przejmie wypłatę wynagrodzenia spółki
dokonaną przez klienta) albo bezpośrednio od spółki na zasadzie regresu. Jest to kolejny element podobny do
umowy pożyczki. Pożyczkobiorca zazwyczaj spodziewa się przyszłych wpływów, z których będzie mógł dokonać
zwrotu udostępnionych mu środków. Jeśli jednak takowych nie otrzyma, to wówczas musi w inny sposób zaspokoić
pożyczkodawcę”.
Mając na względzie, że umowa faktoringu jest umową nienazwaną, którą można uregulować pomiędzy stronami
w sposób dowolny zgodnie z zasadą swobody umów uregulowaną w art. 353 KC, określenie sposobu klasyfikacji
wydatków z tytułu umów faktoringu oraz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów powinno być
każdorazowo poprzedzone analizą treści tej umowy w świetle jej celu i natury ekonomicznej.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3.10.2023 r., II FSK 391/22,

Wyrok NSA potwierdza, że kwota dyskonta w umowach faktoringu nie stanowi kosztu finansowania dłużnego i nie podlega limitom z PDOPrU. Decyzja ta otwiera drogę do zmiany dotychczasowej interpretacji kosztów związanych z faktoringiem, co ma istotne znaczenie dla przedsiębiorców. Wartościowe jest także przywołanie zasady wykładni językowej w interpretacji przepisów podatkowych przez NSA.