Przychody pracowników oddelegowanych do pracy w innym państwie członkowskim UE

Naczelny Sąd Administracyjny umacnia linię orzeczniczą uwzględniającą regulacje unijne dotyczące wydatków związanych z oddelegowaniem pracowników do pracy za granicą. Stanowisko NSA wskazuje, że koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania ponoszone przez pracodawcę lub pracowników nie stanowią przychodu pracowników. Sprawa dotyczyła zapewnienia nieodpłatnego noclegu pracownikom delegowanym za granicę i kwestii opodatkowania tego świadczenia.

Tematyka: Naczelny Sąd Administracyjny, NSA, delegowanie pracowników, oddelegowanie za granicę, koszty podróży, zakwaterowanie pracowników, wyżywienie pracowników, interpretacja indywidualna, opodatkowanie świadczeń, dyrektywa 96/71/WE, DelegowPracU, obowiązki pracodawcy, przychód pracownika

Naczelny Sąd Administracyjny umacnia linię orzeczniczą uwzględniającą regulacje unijne, zgodnie z którymi
wydatki poniesione w związku z oddelegowaniem do pracy za granicą tj. koszty podróży, wyżywienia
i zakwaterowania - ponoszone przez pracodawcę, czy też w postaci zwrotu kosztów poniesionych przez
pracowników, nie stanowią przychodu.
Stan faktyczny
We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że jest spółką świadczącą na terenie Polski, jak
również innych państw UE usługi prefabrykacji i montażu rurociągów technicznych, konstrukcji stalowych oraz linii
przemysłowych. Strona zatrudnia pracowników, których stałym miejscem wykonywania pracy jest siedziba spółki,
jednak w celu realizacji zleceń za granicą, wykonują tam pracę na podstawie przeniesienia służbowego bez
otrzymywania świadczeń przysługujących z tytułu podróży służbowej tj. dieta. Strona jednak nieodpłatnie zapewnia
pracownikom świadczącym pracę za granicą miejsca noclegowe w wynajętych przez siebie kwaterach lub hotelach
pracowniczych.
Strona zapytała, czy przyznanie pracownikom nieodpłatnie noclegu podczas wykonywania pracy na jej rzecz, za
granicą spowoduje powstanie u pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy
z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; dalej: PDOFizU) w postaci
nieodpłatnego świadczenia, a co za tym idzie, czy Strona pełni w tej sytuacji rolę płatnika i tym samym ma obowiązek
uwzględniać wartość pokrytych kosztów zakwaterowania u delegowanych pracowników w przychodzie ze stosunku
pracy oraz obliczać i pobierać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie, Strona przyjęła
stanowisko, że nie ciążą na niej obowiązki płatnika, gdyż nieodpłatne zakwaterowanie nie powoduje powstania
przychodu u pracowników, jako że ich delegowanie za granicę leży w interesie pracodawcy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał 6.6.2016 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko
skarżącej za prawidłowe. Jednak Szef Krajowej Administracji Skarbowej zmienił to stanowisko na nieprawidłowe
w interpretacji zmieniającej z 7.10.2019 r. Szef KAS uzasadnił swoją decyzję tym, że skoro na Stronie, jako
pracodawcy, nie ciąży prawny obowiązek zapewnienia pracownikowi, który jest oddelegowany za granicę,
bezpłatnego noclegu, to wartość tego świadczenia stanowi dla niego przychód z innych nieodpłatnych świadczeń
z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 PDOFizU. Szef KAS wskazał, że pracownik akceptując konieczność świadczenia
pracy w nowym miejscu, musiałby pokryć koszty zakwaterowania poza miejscem zamieszkania, a co za tym idzie,
przyjęcie świadczenia noclegowego od pracodawcy leży w jego interesie i przynosi mu wymierną korzyść w postaci
zaoszczędzenia wydatku.
Strona zaskarżyła interpretację zmieniającą, jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę,
powołując w uzasadnieniu wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.7.2014 r., K 7/13,
oraz wskazane w tym
wyroku warunki, jakie należy spełnić, aby nieodpłatne świadczenie zostało uznane za przychód pracownika. Na
powołane przez Stronę argumenty dotyczące niezgodności interpretacji zmieniającej z dyrektywą 96/71/WE
Parlamentu Europejskiego i Rady z 16.12.1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia usług
(Dz.Urz. UE L 1997 r. Nr 18, s. 1) oraz z innymi interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych, WSA
w Warszawie podkreślił, że wskazana dyrektywa dotyczy kwestii niepodatkowych, a nawet jeśli dotyka ona pośrednio
wynagrodzenia pracowników, nie ma ona związku z opodatkowaniem takiego świadczenia w kraju macierzystym.
Postępowanie przed NSA
Na wyrok WSA, Strona wniosła skargę kasacyjną.
NSA, w uzasadnieniu wydanego przez siebie wyroku, zwraca uwagę na specyfikę świadczenia pracy przez
pracowników oddelegowanych do jej wykonywania w innych państwach Unii Europejskiej. Powołuje przede
wszystkim dyrektywę 96/71/WE oraz ustawę z 10.6.2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług
(t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 73; dalej: DelegowPracU). Przywołuje definicję pracodawcy delegującego pracownika
z terytorium RP zawartą w tej ustawie, jak również fakt, iż w ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę
pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków
faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
Dalej w uzasadnieniu NSA wskazuje, że po zmianach w dyrektywie 96/71/WE obowiązujących od 29.7.2018 r. został
zawarty wymóg zapewniania przez Państwa Członkowskie UE, aby spółki delegujące pracowników do pracy za
granicę, gwarantowały pracownikom delegowanym odpowiednie warunki oddelegowania tj. m.in. dodatki lub zwrot

wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Zwraca się jednak uwagę na art. 3 ust. 7 dyrektywy
96/71/WE, który przewiduje, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia - chyba, że są
wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich, jak koszty podróży,
wyżywienia i zakwaterowania.
Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie uprzednich rozważań sformułował tezy, że zapewnienie pracownikom
delegowanym zakwaterowania, wyżywienia, czy podróży leży wyłącznie w interesie pracodawcy delegującego ich
z terytorium Polski do innego państwa Unii Europejskiej. Nie sposób uznać, że świadczenia te stanowią
przysporzenie majątkowe pracownika, skoro nie zarządza ani nie rozporządza tymi świadczeniami. Treść regulacji
unijnych wskazuje, że nie można tych wydatków wliczać do wynagrodzenia pracowników delegowanych, tym samym
nie można przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika (w tym przychód w postaci
nieodpłatnego świadczenia) i generowały obowiązki płatnika u pracodawcy.

Komentarz
Przepisy dyrektywy mówiące o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym
zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie mogących
być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to
obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń.
Sformułowanie dotyczące „zwrotu wydatków” wskazuje, że obowiązek pokrycia tych wydatków leży na pracodawcy,
również w sytuacji, kiedy zostały poniesione bezpośrednio przez pracownika, lecz w interesie pracodawcy.
Art. 4 ust. 5 DelegowPracU, do którego w uzasadnieniu wyroku odnosi się NSA wskazuje, że „w przypadku gdy
prawo właściwe dla stosunku pracy pracownika delegowanego na terytorium RP nie określa części dodatku z tytułu
delegowania, która stanowi zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, cały dodatek uznaje
się za zwrot tych wydatków”. Powyższa regulacja sugeruje, że koszty te mogą być uznane za zwrot wydatków
wyłącznie w sytuacji, kiedy pracownik delegowany jest na terytorium Polski. Do tego też przepisu odnosiła się Strona
w analizowanej sprawie, jakoby przepis ten stał w sprzeczności z regulacjami unijnymi.
Mając na uwadze sposób, w jaki implementowane są przepisy w polskim prawie, uznanie, że wydatki takie nie
stanowią przychodu wyłącznie u pracowników delegowanych do Polski, natomiast stanowią przychód podlegający
opodatkowaniu u pracowników delegowanych z terytorium Polski powodowałoby znaczne zróżnicowanie
w obowiązkach pracodawców, jak również dyskryminację pracowników.
Mając na uwadze powyższe, można przyjąć, że stan prawny, w którym zarówno pracownicy delegowani do Polski,
jak i z Polski nie uzyskują przychodu w związku z uzyskaniem od pracodawcy transportu, wyżywienia, czy
zakwaterowania (w tym w formie zwrotu środków z tych tytułów) był celem dyrektywy, która, na co wskazuje m.in.
komentowany wyrok, nie została poprawnie implementowana do prawa krajowego. Potwierdził to również wcześniej
Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wyroku z 1.8.2023 r. II FSK 270/21,
.

Wyrok NSA z 9.1.2024 r., II FSK 434/21,

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że świadczenia takie jak zakwaterowanie, wyżywienie czy podróży dla pracowników delegowanych nie stanowią przychodu pracowników, gdyż leżą wyłącznie w interesie pracodawcy. NSA wskazał również na konieczność zgodnego z dyrektywą unijną traktowania tych wydatków. Stanowisko sądu ma istotne znaczenie dla pracodawców delegujących pracowników za granicę i ich obowiązków podatkowych.