Możliwość wstecznego obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych
Zdaniem NSA podatnicy mają prawo do zmiany stawki amortyzacyjnej, także wstecz, tj. mogą obniżyć stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji podjętej w trakcie trwania roku podatkowego. Sprawa dotyczyła możliwości Spółki obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, co zostało rozstrzygnięte na korzyść podatników przez NSA.
Tematyka: NSA, podatnicy, stawki amortyzacyjne, obniżenie, metoda liniowa, interpretacja indywidualna, wykładnia, art. 16i ust. 5 PDOPrU, wyrok, WSA, Poznań, korekta, deklaracja podatkowa
Zdaniem NSA podatnicy mają prawo do zmiany stawki amortyzacyjnej, także wstecz, tj. mogą obniżyć stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji podjętej w trakcie trwania roku podatkowego. Sprawa dotyczyła możliwości Spółki obniżenia stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, co zostało rozstrzygnięte na korzyść podatników przez NSA.
Zdaniem NSA podatnicy mają prawo do zmiany stawki amortyzacyjnej, wynikającej z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych, także wstecz, tj. mogą oni obniżać stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta także w trakcie trwania roku podatkowego. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) został wydany w stanie faktycznym, w którym spółka akcyjna (dalej: Spółka) złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonania zmiany (obniżenia) stawki amortyzacji wynikającej z wykazu stawek, stanowiącego załącznik nr 1 (dalej: Wykaz) do ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; dalej: PDOPrU), przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych według metody liniowej, kiedy decyzja w tym zakresie zostaje podjęta już w trakcie bieżącego roku podatkowego (ze skutkiem zastosowania obniżonej stawki amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca bieżącego roku podatkowego). Spółka dla grupy środków trwałych historycznie stosowała obniżone stawki amortyzacyjne. Począwszy od 1.1.2020 r. Spółka zrezygnowała ze stosowania stawek obniżonych i dokonała ich podwyższenia do wysokości stawek podstawowych określonych w Wykazie. Powzięła jednak wątpliwość, czy mogła w trakcie roku podatkowego (2020) powrócić do stosowania obniżonych stawek amortyzacji wynikających z Wykazu ze skutkiem wstecz, tj. od 1.1.2020 r. Zdaniem Spółki przysługiwała jej taka możliwość. DKIS wydając interpretację indywidualną uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem DKIS, Spółka dokonała podwyższenia stawek amortyzacyjnych (zrezygnowała ze stosowania stawek obniżonych) do stawek podstawowych ze skutkiem od 1.1.2020 r. i od tego momentu rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych z ich zastosowaniem przez kolejne miesiące - tym samym nie mogła w trakcie roku podjąć decyzji o obniżeniu stawki amortyzacyjnej ze skutkiem wstecz (dokonując korekty uprzednio dokonywanych odpisów amortyzacyjnych i stosować od 1.1.2020 r. obniżone stawki amortyzacyjne). Według DKIS obniżenie stawek amortyzacyjnych przez Spółkę było możliwe - zgodnie z art. 16i ust. 5 PDOPrU - dopiero od pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego, tj. od 1.1.2021 r. Spółka zaskarżyła powyższą interpretację DKIS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Poznaniu, który w wyroku z 3.2.2021 r., I SA/Po 793/20, , uznał, że skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu. Skład orzekający podzielił stanowisko DKIS, że zmiana wysokości stawki amortyzacyjnej w ramach metody liniowej, o której mowa w art. 16i ust. 5 PDOPrU, nie może zostać dokonana w trakcie trwającego już roku podatkowego. WSA w Poznaniu wskazał m.in., że Spółka dla wybranej grupy środków trwałych w poprzednim roku podatkowym stosowała obniżone stawki amortyzacji, a począwszy od 1.1.2020 r. (tj. pierwszego miesiąca następnego roku podatkowego) dokonała dla tej samej grupy środków trwałych podwyższenia stawek. Tym samym dokonała już dla bieżącego roku podatkowego zmiany stawki dla poszczególnych środków trwałych. Spółka złożyła do NSA skargę kasacyjną na powyższy wyrok WSA w Poznaniu. NSA rozpoznając sprawę 25.1.2024 r. uznał, że skarga kasacyjna posiadała usprawiedliwione podstawy materialnoprawne przez co zaskarżony wyrok WSA w Poznaniu został uchylony w całości, podobnie jak zaskarżona do WSA interpretacja indywidualna DKIS. NSA podkreślił, że wykładnia art. 16i ust. 5 PDOPrU zaprezentowana przez WSA w Poznaniu, a także przez DKIS w zaskarżonej interpretacji, jest przede wszystkim sprzeczna z wykładnią gramatyczną tego przepisu. Według NSA z językowego znaczenia ww. regulacji wynika wprost, że podatnicy mogą obniżyć stosowane stawki amortyzacji zaczynając od danego miesiąca (rozliczenia za taki miesiąc – rozumianego jako punkt w czasie), w którym środki trwałe zostały wprowadzone do ich ewidencji środków trwałych (czyli „na bieżąco”, a także wstecz) albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Brzmienie zdania drugiego analizowanego przepisu (tj. sformułowanie „od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego”) nie zawiera, zdaniem NSA, jakichkolwiek przesłanek do wprowadzenia ograniczenia postulowanego przez DKIS i WSA w Poznaniu w komentowanej sprawie. Końcowe sformułowanie dotyczy bowiem tylko części normy prawnej (przyszłości). Natomiast wcześniejsze sformułowanie „począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji” jednoznacznie wskazuje zarówno na czas teraźniejszy ale też umożliwia działanie wstecz (z uwzględnieniem przedawnienia danego zobowiązania podatkowego). NSA podkreślił, że istotne ograniczenia w stosowaniu analizowanego przepisu dotyczą okresu początkowego, którym jest miesiąc ujawnienia środka trwałego w ewidencji środków trwałych, a także wskazał na konieczność stosowania jednej stawki amortyzacyjnej w rozliczeniu za dany rok podatkowy. Dokonując wykładni art. 16i ust. 5 PDOPrU, NSA ponadto wskazał, że omawiana zmiana stawki amortyzacyjnej liczona jest od „pierwszego miesiąca” danego roku podatkowego (czas teraźniejszy), a sformułowanie „każdego następnego roku podatkowego” należy rozumieć jako samą możliwość dokonania zmiany stawki amortyzacyjnej w odniesieniu do wcześniejszego roku podatkowego. NSA skonkludował, że brak jest podstaw do uznania, iż analizowany art. 16i ust. 5 PDOPrU uniemożliwia dokonanie zmiany/obniżenia stawki amortyzacyjnej w trakcie danego roku podatkowego, z zastrzeżeniem konieczności zastosowania tej samej stawki amortyzacyjnej za cały rok podatkowy. Komentarz Zgodnie z art. 16i ust. 5 PDOPrU podatnicy mogą obniżać podane w wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Już ogólna analiza powyższego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego redakcja jest nieprecyzyjna. W mojej ocenie, wykładnia gramatyczna powyższego przepisu dokonana przez NSA zasługuje na aprobatę. Stosując art. 16i ust. 5 PDOPrU podatnicy powinni być uprawnieni do obniżenia stawek amortyzacji (wynikających z Wykazu) również wstecz, tj. za lata ubiegłe (z uwzględnieniem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego) dla środków trwałych amortyzowanych według metody liniowej. Podatnicy powinni móc także obniżać stosowane stawki amortyzacyjne ze skutkiem od pierwszego miesiąca danego roku podatkowego na podstawie decyzji, która może zostać podjęta już w trakcie trwania roku podatkowego. Brzmienie art. 16i ust. 5 PDOPrU nie wprowadza w żaden sposób bezpośredniego zakazu dokonywania zmian stawek amortyzacji za lata wcześniejsze. Jak słusznie zauważa NSA, w powyższym przepisie nie uregulowano także wprost zakazu dokonywania korekty deklaracji podatkowej (z uwagi na wsteczną zmianę wysokości stawki amortyzacji). NSA podnosi także, że gdyby ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie takiego zakazu, to powinien uczynić to w sposób niebudzący wątpliwości w ustawie. W tym kontekście stanowisko przedstawione przez NSA należy ocenić zdecydowanie pozytywnie. Komentowany wyrok nie jest jedynym prezentującym korzystną dla podatników wykładnię art. 16i ust. 5 PDOPrU. W podobnym duchu wypowiedział się także NSA w wyrokach z 3.2.2022 r., II FSK 1413/19, , utrzymujący w mocy wyrok WSA w Warszawie z 11.12.2018 r., III SA/Wa 566/18, , z 25.1.2024 r., II FSK 807/21, ; uchylający wyrok WSA w Poznaniu z 23.2.2021 r., I SA/Po 792/20, oraz w wyroku z 16.2.2024 r., II FSK 708/21, , utrzymujący w mocy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25.3. 2021 r., I SA/Go 32/21, . Również składy orzekające WSA przyjmowały taką wykładnię - przykładowo wyroki: WSA w Gdańsku z 16.3.2022 r., I SA/Gd 1187/21. Lelgalis (nieprawomocny), WSA w Łodzi z 27.4.2022 r., I SA/Łd 92/22, (nieprawomocny), WSA w Lublinie z 6.5.2022 r., I SA/Lu 91/22, (nieprawomocny), WSA w Gliwicach z 15.12.2022 r., I SA/Gl 1288/22, (nieprawomocny). Mając na uwadze analizowany wyrok oraz mu podobne orzeczenia sądów administracyjnych, w tym NSA (szczególnie te uchylające wcześniejsze wyroki WSA powielające argumentację prezentowaną przez DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych), moim zdaniem, można powoli mówić o kształtowaniu się linii orzeczniczej prezentującej korzystną dla podatników wykładnię art. 16i ust. 5 PDOPrU. Pozostaje jednak pytanie - czy zostanie ona dostrzeżona przez organy podatkowe, w tym DKIS oraz czy również zacznie być przez nie prezentowana. Wyrok NSA z 25.1.2024 r., II FSK 545/21,
NSA uchylił wyrok WSA w Poznaniu oraz interpretację DKIS, uzasadniając, że podatnicy mogą obniżać stawki amortyzacyjne zarówno w trakcie roku podatkowego, jak i wstecz, zgodnie z art. 16i ust. 5 PDOPrU. Wykładnia NSA oznacza korzystne rozstrzygnięcie dla podatników, przeciwnie do stanowiska DKIS.