Usługa outsourcingu personalnego

Przejęcie zakładu pracy może polegać na przejęciu substratu osobowego, jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyklucza taką ewentualność w przypadku agencji outsourcingowej. Umowa z 30.4.2012 r. przewidywała przejęcie pracowników przez nowego pracodawcę przy podwyższeniu wynagrodzeń, co pozwoliło obniżyć koszty zatrudnienia. Organ podatkowy zakwestionował odliczenie VAT z faktur za outsourcing personalny, uznając umowę za nieważną.

Tematyka: outsourcing personalny, przejęcie pracowników, umowa o świadczenie usług, VAT, Naczelny Sąd Administracyjny, fikcyjne umowy, podatek naliczony

Przejęcie zakładu pracy może w pewnych okolicznościach polegać na przejęciu jedynie substratu
osobowego, jednak nie można przyjąć takiej ewentualności w sytuacji, kiedy dotychczasowy pracodawca
prowadzi przedsiębiorstwo handlowe, zaś nowy miałby prowadzić przedsiębiorstwo, którego przedmiotem są
usługi „wypożyczania” pracowników – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
W dniu 30.4.2012 r. została zawarta na okres 3 lat umowa–porozumienie, na podstawie której, zgodnie z art. 231 KP,
„E.” spółka jawna – dotychczasowy pracodawca (przedsiębiorstwo handlowe), zobowiązała się przekazać, a „R.” sp.
z o.o. – nowy pracodawca (agencja outsourcingowa oraz agencja pracy) przejąć od 1.5.2012 r., wszystkich
pracowników na warunkach jakie pracownicy mieli do dnia przejęcia. Dodatkowo doszło do podwyższenia
wynagrodzenia wszystkich pracowników, przy czym podwyżka tych wynagrodzeń wynikała stąd, że „R.” sp. z o.o. nie
wywiązywała się z obowiązków z zakresu ubezpieczenia społecznego pracowników i nie wpłacała zaliczek na
podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, co pozwoliło znacząco obniżać koszty zatrudniania pracowników,
i w efekcie „zwiększać” im wynagrodzenia. W tym samym dniu „E.” sp.j. – jako usługobiorca oraz „R.” sp. z o.o. – jako
usługodawca zawarły umowę o świadczenie usług, w ramach której usługodawca do realizacji usług oddelegowała
wykonawców – przejętych pracowników.
Organ podatkowy zakwestionował prawidłowość odliczenia VAT z faktur za outsourcing personalny wskazując na art.
88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; dalej
jako: VATU). Zgodnie z tą regulacją, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury
korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 KC –
w części dotyczącej tych czynności. Organ wyjaśnił, że z protokołów przesłuchań pracowników wynika, iż po
przejęciu w ich stosunkach pracy, co do zasady, nic nie uległo zmianie, oprócz wysokości wynagrodzenia. Pracowali
w dalszym ciągu w tym samym miejscu pracy, na tych samych stanowiskach, mieli personalnie tych samych
przełożonych. Zakres ich obowiązków nie uległ żadnej zmianie. W sprawach pracowniczych i kadrowych nie
kontaktowali się z „R.” sp. z o.o., lecz uzgadniali je zwracając się do „E.” sp.j. „R.” sp. z o.o. nie wydawała przejętym
pracownikom żadnych poleceń służbowych, a jedynie płaciła im wynagrodzenie za pracę, z tym, że zapłata
następowała ze środków otrzymanych od „E.” sp.j. z tytułu zapłaty za faktury VAT.
Organ II instancji utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy wyjaśnił, że podstawową przesłanką zastosowania art. 231
§ 1 KP, jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, który staje się pracodawcą. „E.”
sp.j. prowadziła działalność w zakresie sprzedaży hurtowej artykułów spożywczych. Przedsiębiorstwo to składało się
z substratu materialnego w postaci majątku ruchomego oraz nieruchomego, a także z substratu osobowego. Umowa
– porozumienie nie objęła jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym, nie przejęto także zadań
„E.” sp.j., ani jej kontrahentów. Rola „R.” sp. z o.o. sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom
wynagrodzenia, które wcześniej, na podstawie zestawienia oraz wystawionej faktury, otrzymała od „E.” sp.j. W ocenie
organu, głównym celem współpracy pomiędzy Spółkami było obniżenie kosztów prowadzenia działalności
gospodarczej. Organ podatkowy uznał umowę – porozumienie, a w konsekwencji również umowę o świadczenie
usług, za nieważne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że art. 231 § 1
KP nie jest samoistną podstawą przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Przepis ten określa
jedynie skutki prawne takiego przejścia, natomiast poza zakresem swojego normowania pozostawia prawną
i ekonomiczną przyczynę transferu zakładu pracy lub jego części do innego pracodawcy. Sąd uznał, że umowy
z 30.4.2012 r. nie były nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście zawrzeć żadnej umowy –
ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na „R.” sp. z o.o., ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego.
W ocenie Sądu, Spółki zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu – gdy
chodzi o skutki podatkowe w VAT – wygenerowania podatku naliczonego do odliczenia dla „E.” sp.j. Sąd wyjaśnił, że
skoro umowy te były fikcją, to organy podatkowe trafnie odmówiły „E.” sp.j. prawa do uwzględnienia w rozliczeniu
podatku naliczonego wynikającego z faktur, które dokumentują usługi outsourcingu personalnego.
Sąd wskazał, że nie można godzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze, iż organy zobowiązane były do
wystąpienia do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego (art. 199a § 3
ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa, t. jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800; dalej jako: OrdPodU). Taki
obowiązek istnieje tylko wtedy, gdy przy użyciu zwykłych metod oceny dowodów nie można usunąć wątpliwości co
do tej kwestii. W niniejszej sprawie okoliczności zawarcia i wykonania umów z 30.4.2012 r. wskazywały
jednoznacznie i pewnie, że były one pozorne.

Sąd wskazał również, że „E.” sp.j. w trakcie postępowania diametralnie zmieniła swoją argumentację w sprawie.
Najpierw utrzymywała, że jej relacje gospodarcze z „R.” sp. z o.o. były autentyczne i faktycznie rozliczane, zaś usługi
outsourcingu personalnego opłacone. Później jednak złożyła pismo, w którym analizuje orzecznictwo TSUE
dotyczące dobrej wiary podatnika VAT i znaczenia tej dobrej wiary dla prawa do odliczenia. Zdaniem Sądu, w ten
sposób sugeruje więc, że jej partner nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych w VAT, zaś ona sama padła
ofiarą nieuczciwości i nierzetelności kontrahenta. Sąd uznał jednak za prawidłowe stanowisko organów podatkowych,
które zakwestionowały prawo do odliczenia uznając „E.” sp.j. za w pełni świadomą nieskuteczności umowy
o przejęcie zakładu pracy na gruncie podatku od towarów i usług oraz fikcyjności usługi outsourcingu personalnego,
zatem niezasadne byłoby uznanie dobrej wiary podatniczki.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną „E.” sp.j. W uzasadnieniu wskazano, że przejście
zakładu pracy i przejęcie pracowników, jako okoliczność wtórna, musi mieć swoją odrębną i pierwotną
przyczynę, która w niniejszej sprawie nie istniała. Przedmioty działalności obu pracodawców są tak
diametralnie różne, że trudno mówić tu o kontynuacji działalności pierwszego zakładu pracy u drugiego
z nich i przejściu zakładu do innego pracodawcy. Pracownicy zatrudnieni w „E.” sp.j. nie mogli stać się
przedmiotem usług świadczonych i zafakturowanych przez „R.” sp. z o.o., przed 1.5.2012 r. pracowali
bowiem w przedsiębiorstwie handlowym, które nie mogło zostać przejęte przez przedsiębiorstwo usługowe,
które – dodatkowo – miało świadczyć usługi mające za przedmiot pracę swoich pracowników. Wszystkie
czynności z zakresu prawa pracy pracownicy zatrudniani w „E.” sp.j. przed 1.5.2012 r. dokonywali względem
niej także po tej dacie. Jakkolwiek formalnie „R.” sp. z o.o. wypłacała wynagrodzenia, to jednak bezsporne
jest, że środki na ten cel pochodziły z wpłat, jakich – w wykonaniu „umów” z 30.4.2012 r. – dokonywała „E.”
sp.j.
Wyrok NSA z 3.7.2018 r., I FSK 1567/16

Sąd uznał, że umowy zawarte przez spółki były fikcją mającą na celu generowanie podatku naliczonego dla jednej ze stron. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, a NSA potwierdził tę decyzję. Pracownicy nie mogli stać się przedmiotem usług świadczonych przez nowego pracodawcę, co skutkowało odrzuceniem roszczeń 'E.' sp.j.