Opłacenie i oskładkowanie koszów noclegu pracownika w miejscu pracy

Zasady opłacenia i oskładkowania kosztów noclegu pracownika w miejscu pracy są istotne dla ustalenia wynagrodzenia oraz przychodów ze stosunku pracy. Artykuł omawia różne sytuacje, w których pracownik może otrzymywać nieodpłatne świadczenia od pracododawcy, jak również konsekwencje podatkowe i ubezpieczeniowe takich świadczeń.

Tematyka: opłacanie noclegów pracownika, oskładkowanie świadczeń, podatek dochodowy od osób fizycznych, PDOFizU, System Ubezpieczeń Społecznych, SysUbSpołU

Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne),
a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami
praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu
czy przy zbiorczych pakietach medycznych. W przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie
pracownika poza jego centrum życiowym wynagrodzenie powinno bowiem być tak określone, aby
uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy, konieczne jest bowiem takie ustalenie wynagrodzenia,
aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy – art. 78 § 1 KP, i było godziwe – art. 13 KP (zob. uchwała SN
z 19.11.2008 r., II PZP 11/08; OSNP Nr 13–14/2009, poz. 166).
Podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy nieodpłatne świadczenie
pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia,
w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie
może występować, gdy pracownik wyraził uprzednią zgodę na przyjęcie nieodpłatnego świadczenia od
pracodawcy poprzez przyjęcie zaproponowanych warunków umowy o pracę uwzględniających takie
świadczenie, co sprawia, że pracownik traktuje je jako – stanowiący część dochodu – element
wynagrodzenia za pracę. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że
świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego
interesie (zob. uchwała SN z 10.12.2015 r., III UZP 14/15; wyrok TK z 8.7.2014 r., K 7/13, OTK ZU Nr 7A/2014 r.,
poz. 69). Świadczenia poniesione przez pracodawcę z tego tytułu na rzecz pracownika powodują określony „ubytek”
w majątku pracodawcy, powiększając o taką samą kwotę majątek pracownika, w innej sytuacji bowiem musiałby
pokryć on ten wydatek sam, wobec czego są konkretnym dla takiego pracownika przysporzeniem (zob.
postanowienie SN z 27.3.2018 r., I UK 328/17; wyrok SN z 1.3.2017 r., II BU 5/16; wyrok SN z 3.12.2013 r., I UK
156/13, OSNP Nr 2/2015, poz. 25; wyrok SN z 23.4.2013 r., I UK 600/12, OSNP Nr 2/2014, poz. 28).
Należy podkreślić, że przepisy prawa nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania,
w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami
pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest podróż służbowa, podczas której pracownik pozostaje
w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony
charakter pracy. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest
związane z samym procesem pracy, jak jest to np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz
z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Udostępniony lokal nie jest „narzędziem” pracy, którego koszty
obciążałyby pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych. W rezultacie przyjmuje się, że
zakwaterowanie pracownika na koszt pracodawcy stanowi świadczenie w naturze, którego wartość pieniężna
jest przychodem pracownika ze stosunku pracy uwzględnianym w podstawie wymiaru składek na
ubezpieczenia społeczne (zob. postanowienie SN z 24.4.2018 r., I UK 102/18; wyrok SN z 29.11.2017 r., I UK
99/17; postanowienie SN z 13.9.2017 r., I UK 505/16; wyrok SN z 8.3.2016 r., II UK 96/15; uchwała SN z 10.12.2015
r., III UZP 14/15; wyrok SN z 18.4.2013 r., II UK 258/12, OSNP Nr 7/2014, poz. 104; wyrok SN z 19.11.2012 r., II UK
96/12; wyrok SN z 12.9.2012 r., II UK 45/12, OSNP Nr 15–16/2013, poz. 189).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że skorzystanie przez pracownika mobilnego z opłaconego
przez pracodawcę noclegu nie jest przysporzeniem majątkowym na rzecz pracownika o indywidualnie określonej
wartości i nie stanowi „innego nieodpłatnego świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 z 26.7.1991 r. o podatku
dochodowym od osób fizycznych (t.jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 1509; dalej jako: PDOFizU), gdyż nie poddaje się
kryterium pozostawania w interesie pracownika (zob. uchwała NSA z 24.10.2011 r., II FPS 7/10; uchwała NSA
z 24.5.2010 r., II FPS 1/10; uchwała NSA z 18.11.2002 r., II FPS 9/02). W szczególności dotyczy to stwierdzenia, że
jeżeli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy, to
po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Zapewnienie
noclegów pracownikom leży bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a nie pracowników, którzy swoje potrzeby
mieszkaniowe zaspokajają w innym miejscu i w inny sposób oraz którzy – gdyby nie konieczność wywiązania się
z obowiązków wynikających z umowy o pracę – nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów (zob.
wyrok NSA z 23.7.2015 r., II FSK 1689/13; wyrok NSA z 2.10.2014 r., II FSK 2387/12).
Przedmiotem PDOFizU jest podatek od dochodu, a zatem od kwoty przychodu pomniejszonej o koszty przychodu,
czyli o wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu. W przypadku stosunku pracy jako źródła przychodu kwota
z tego tytułu ma charakter zryczałtowany, a więc ze swej istoty nie uwzględnia wszystkich kosztów poniesionych
w celu uzyskania przychodu. Można więc przyjąć, że wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości określonych
świadczeń oznacza, że ustawodawca traktuje je jako surogat kosztów uzyskania przychodu, a co za tym idzie

niektóre wartości objęte art. 21 ust. 1 PDOFizU nie są traktowane przez ustawodawcę jako dochód pracownika (zob.
wyrok TK z 8.7.2014 r., K 7/13, OTK ZU Nr 7A/2014 r., poz. 69). Nie jest to jednakże równoznaczne z tym, że nie
stanowią one jego przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 PDOFizU. Zatem wykładnia funkcjonalna prowadzi do
wniosku, że art. 21 ust. 1 PDOFizU nie modyfikuje pojęcia „przychód” wynikającego z art. 12 ust. 1 PDOFizU, a co
więcej, że definiuje on niektóre „inne nieodpłatne świadczenia” (przychody). W art. 21 ust. 1 pkt 19 PDOFizU
wymienia się – jako wolną od podatku – wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania
pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Wartość ta jest przychodem pracownika,
tyle że do określonej kwoty – w ujęciu faktycznym – traktowanym (na potrzeby podatkowe) jako koszt uzyskania
przychodu (zob. uchwała SN z 10.12.2015 r., III UZP 14/15).
O ile na gruncie PDOFizU i ustawy z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz.
1778, dalej jako: SysUbSpołU) pojęcie „przychód” jest wspólne, o tyle przepisy prawa ubezpieczeń zawierają
autonomiczne unormowania dotyczące wyłączenia z podstawy wymiaru składek niektórych rodzajów przychodów. Na
mocy delegacji zawartej w art. 21 SysUbSpołU wyłączeniu z podstawy wymiaru składek podlegają
wymienione w § 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych
zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (t.jedn. Dz.U. z 2017 r.
poz. 1949), przychody ujęte w art. 12 ust. 1 PDOFizU, a do nich nie należy wartość świadczeń ponoszonych
przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, co przesądza o tym, że tego rodzaju nieodpłatne
świadczenie podlega „oskładkowaniu” (zob. postanowienie SN z 24.4.2018 r., I UK 102/18; postanowienie SN
z 27.3.2018 r. I UK 329/17; postanowienie SN z 20.3.2018 r. I UK 221/17; postanowienie SN z 13.10.2017 r., I UK
505/16; uchwała SN z 10.12.2015 r., III UZP 14/15).
W orzecznictwie SN podkreśla się, że w polskim porządku nie istnieje zasada spójności orzecznictwa sądów
administracyjnych i powszechnych. Co najwyżej można twierdzić, że w celu zachowania spójności systemu
dopuszczalny jest postulat zachowania zbieżności wypowiedzi jurydycznych. Nie istnieją jednak instrumenty prawne
dające możliwość wypracowania jednolitości wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych i powszechnych
(zob. postanowienie SN z 27.3.2018 r., I UK 328/17; wyrok SN z 29.11.2017 r., I UK 99/17).
Postanowienie SN z 24.4.2018 r., I UK 102/18

Orzecznictwo oraz zasady prawa podatkowego i ubezpieczeniowego precyzują kwestie związane z opłacaniem noclegów pracowników przez pracodawcę. Warto zauważyć, że nieodpłatne świadczenia wpływają na podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a ich wartość może być traktowana jako przychód pracownika.