Opodatkowanie podwykonawców służby medycznej

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że sporządzenie opinii w zakresie potrzeby opieki przez niezależnego eksperta dla służby medycznej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego stanowi świadczenie usług ściśle związane z opieką i pomocą społeczną. Sprawa dotyczyła sporu podatkowego pomiędzy organem podatkowym a pielęgniarką, która działała jako podwykonawca służby medycznej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego.

Tematyka: Trybunał Sprawiedliwości UE, opodatkowanie podwykonawców, służba medyczna, pielęgniarka, opinia w zakresie opieki, VAT, dyrektywa 2006/112/WE, zwolnienie z VAT, interpretacja przepisów, TSUE C-657/19

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 8.10.2020 r. (Finanzamt D. v. E., C-657/19) orzekł, że
art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, dalej jako: dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować
w ten sposób, że sporządzenie opinii w zakresie potrzeby opieki przez niezależnego eksperta dla służby
medycznej kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego, które kasa ta wykorzystuje do celów oceny zakresu praw do
świadczeń opieki i pomocy społecznej, z których mogą skorzystać jej ubezpieczeni, stanowi świadczenie
usług ściśle związane z opieką i pomocą społeczną, pod warunkiem że jest ono niezbędne do zapewnienia
prawidłowej realizacji transakcji dotyczących tej dziedziny.
Stan faktyczny
W niniejszej sprawie, na tle niemieckiego prawa, doszło do sporu pomiędzy Finanzamt D. (dalej jako: „organ
podatkowy”) a E. (dalej jako: pielęgniarka) w przedmiocie zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT)
w odniesieniu do usług realizowanych przez pielęgniarkę polegających na sporządzeniu opinii o potrzebie
opieki nad ubezpieczonymi w kasie, w charakterze podwykonawcy służby medycznej, owej kasy
ubezpieczenia pielęgnacyjnego.
Uszczegóławiając, w latach 2012–2014, pielęgniarka sporządzała dla służby medycznej ubezpieczenia zdrowotnego
opinie w zakresie potrzeby opieki nad pacjentami w celu ustalenia zakresu ich praw do świadczeń opieki medycznej
finansowanej przez kasę ubezpieczenia pielęgnacyjnego. Strony rozliczały się w okresach miesięcznych, bez
wyszczególniania kwoty VAT, bowiem pielęgniarka wskazywała, że świadczone przez nią usługi są zwolnione
z VAT. W sprawie doszło do kontroli podatkowej, wskutek której organ podatkowy uznał, że jednak
działalność, którą prowadziła pielęgniarka nie jest zwolniona z VAT ani przez prawo krajowe, ani przez prawo
UE. Organ podatkowy wydał decyzję, określając należny podatek (m.in. zaliczki z tytułu VAT jak i zwiększenie
kwoty obrotu).
Stan prawny i postępowanie
Pielęgniarka odwołała się od powyższej decyzji, a sąd przyznał jej rację, wskazując na art. 132 ust. 1 lit. g)
dyrektywy 2006/112/WE. Sąd uznał, że zwolnione z VAT jest sporządzenie opinii w zakresie opieki
zdrowotnej, jako „świadczenie ściśle związane z opieką i pomocą społeczną” w zakresie ww. przepisu. Organ
podatkowy odwołał się od powyższego podtrzymując swoje stanowisko. Sąd odsyłający stwierdził, że usługi,
które wykonywała pielęgniarka podlegają opodatkowaniu – w oparciu o prawo krajowe, niemniej jednak sąd ten,
w oparciu o art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE rozważał dopuszczalność zwolnienia z VAT, jako że
świadczona usługa być może mogłaby być potraktowana jako „świadczenie ściśle związane z opieką i pomocą
społeczną”, które właśnie nie podlega VAT.
Zgodnie z art. 132 ust. 1 pkt c) i g) dyrektywy 2006/112/WE: Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez
zainteresowane państwo członkowskie; świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą
społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa
publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie.
Ponadto, art. 134 dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że dostawa towarów ani świadczenie usług nie korzystają ze
zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. b), g), h), i), l), m) i n) w następujących przypadkach gdy nie są one
niezbędne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu.
Pytanie prejudycjalne
Sąd odsyłający zawiesił postępowanie i zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi:
1. Czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatnik na zlecenie
sporządza opinię w zakresie potrzeby opieki nad pacjentami, występuje czynność, która wchodzi w zakres
stosowania art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE?
2. W razie udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie pierwsze:
a) Czy do uznania przedsiębiorcy za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy
2006/112/WE wystarczy, jeżeli świadczy on usługi jako podwykonawca na zlecenie podmiotu uznanego zgodnie
z prawem krajowym za podmiot o charakterze społecznym w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy
2006/112/WE?

b) W razie udzielenia odpowiedzi przeczącej na pytanie drugie lit. a): czy w okolicznościach takich jak rozpatrywane
w postępowaniu głównym przejęcie przez kasy chorych i kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego wszystkich kosztów
podmiotu uznanego w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE wystarczy, aby stwierdzić, iż
podwykonawca tego podmiotu jest również uznanym podmiotem?
c) Jeśli na pytania drugie lit. a) i lit. b) należy udzielić odpowiedzi przeczącej: czy państwo członkowskie może
uzależnić uznanie danego podmiotu za pomiot o charakterze społecznym od tego, by podatnik rzeczywiście zawarł
umowę z instytucją pomocy lub opieki społecznej, czy też wystarczy do takiego uznania, że umowa mogłaby zostać
zawarta na podstawie prawa krajowego?
Wyrok TSUE
TSUE w uzasadnieniu wyroku, podkreślił konieczność ścisłego interpretowania przepisów dyrektywy, ale
jednocześnie zachowania jej celu. Odniósł się do innego istotnego wyroku TSUE z 21.1.2016 r., C-335/14, zgodnie
z którym zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE, zapewniając bardziej korzystne
traktowanie w zakresie VAT w odniesieniu do świadczenia pewnych usług użyteczności publicznej w sektorze
społecznym, s łuży zmniejszeniu kosztów tych usług, a tym samym uczynieniu ich bardziej dostępnymi dla
osób, które miałyby z nich skorzystać.
Dalej TSUE wskazał, że sformułowanie: „świadczenia usług muszą być ściśle związane z opieką i pomocą
społeczną” należy rozumieć tak, aby dostawa towarów lub świadczenie usług były niezbędne do dokonywania
transakcji w zakresie opieki i pomocy społecznej. Świadczenie usług przez pielęgniarkę, co do zasady, miało taki
charakter, ponieważ było niezbędne dla prawidłowego wykonania przez kasę ubezpieczenia pielęgnacyjnego jej
zadań w zakresie opieki i pomocy społecznej, wśród których znajdują się między innymi finansowanie opieki
pielęgnacyjnej na rzecz jej ubezpieczonych. Świadczenie takich usług nie było jednak wykonywane
bezpośrednio na rzecz osoby wymagającej opieki, lecz na rzecz innego podatnika, który ich potrzebuje, aby
móc zrealizować własne podlegające zwolnieniu świadczenia. Chodzi więc o fakt, że pielęgniarka była
podwykonawcą, dla innego podatnika. TSUE przytoczył jednak inny wyrok TSUE z 14.6.2007 r., C-434/05, w myśl
którego, do celów uznania świadczeń usług dotyczących sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki za
świadczenia ściśle związane z opieką i pomocą społeczną świadczenia te nie muszą być realizowane bezpośrednio
wobec osób wymagających opieki.
Co do drugiej przesłanki, mianowicie zakresu podmiotowego, wskazującego że w celu skorzystania ze
zwolnienia z podatku świadczenia usług muszą być dokonane przez podmioty prawa publicznego lub inne
podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie. Pielęgniarka nie
prowadziła działalności o charakterze publicznym, ale być może mogła mieć status, jako „inny podmiot
uznany za podmiot o charakterze społecznym. Skoro jednak omawiany art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy
2006/112/WE nie wskazuje przesłanek jak i sposobów uznania podmiotów innych niż podmioty prawa
publicznego za podmioty o charakterze społecznym, to do prawa krajowego każdego z państw UE należy
ustalenie owych zasad i kwalifikacja poszczególnych podmiotów.
TSUE zaznaczył jednak, że wśród tych zasad powinno się m.in. znaleźć: „istnienie szczególnych przepisów, zarówno
krajowych, jak i lokalnych, ustawodawczych lub administracyjnych, podatkowych lub z zakresu zabezpieczenia
społecznego, interes publiczny wynikający z działalności danego podatnika, to, czy inni podatnicy prowadzący taką
samą działalność zostali wcześniej uznani, oraz to, czy koszty danych świadczeń pokrywane są ewentualnie
w znacznej części przez kasy chorych lub inne instytucje zabezpieczenia społecznego, w szczególności gdy
prywatne podmioty gospodarcze mają stosunki umowne z tymi instytucjami”. W niniejszej sprawie do sądu
krajowego należało ustalenie czy pielęgniarka mogła być uznana za podmiot o charakterze społecznym
w rozumieniu niniejszych przesłanej i omawianego przepisu. Jednak TSUE zaznaczył, że „Okoliczności
wskazane przez sąd odsyłający nie mogą zatem wykazać, że w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym
Republika Federalna Niemiec przekroczyła granice przysługujących jej uprawnień dyskrecjonalnych w zakresie tego
uznania na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE.

Komentarz
Sporządzenie opinii w zakresie potrzeby opieki przez niezależnego eksperta (pielęgniarkę) dla służby medycznej
kasy ubezpieczenia pielęgnacyjnego, które kasa ta wykorzystuje do celów oceny zakresu praw do świadczeń opieki
i pomocy społecznej, z których mogą skorzystać jej ubezpieczeni, stanowi świadczenie usług ściśle związane
z opieką i pomocą społeczną, pod warunkiem że jest ono niezbędne do zapewnienia prawidłowej realizacji transakcji
dotyczących tej dziedziny. Przepis art. 132 ust. 1 lit. g) dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie temu, aby
odmówiono owemu ekspertowi uznania go za podmiot o charakterze społecznym, pomimo że:
a) świadczy swoje usługi dotyczące sporządzenia opinii w zakresie potrzeby opieki jako podwykonawca na zlecenie
rzeczonej służby medycznej, która jest za taki podmiot uznana;
b) koszty sporządzenia tych opinii ponosi pośrednio i ryczałtowo odnośna kasa ubezpieczenia pielęgnacyjnego oraz;
c) ów ekspert ma możliwość na mocy prawa krajowego zawrzeć bezpośrednio z tą kasą umowę o sporządzenie

wspomnianych opinii, aby móc zostać uznanym za taki podmiot, ale nie skorzystał z tej możliwości.

Wyrok TSUE z 8.10.2020 r., C-657/19

TSUE podkreślił konieczność ścisłej interpretacji przepisów dyrektywy, ale także zachowanie jej celu. Wyrok wpłynie na interpretację zwolnień z VAT dla usług związanych z opieką medyczną i społeczną. Kwestia uznania podmiotu za o charakterze społecznym pozostaje jednak w gestii prawa krajowego.