Prawo do użytkowania dzieła

Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 PDOPrU. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 AkcyzU nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 AkcyzU wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Tematyka: umowa dwustronna, prawo do użytkowania dzieła, programy komputerowe, prawo autorskie, należności licencyjne

Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 PDOPrU. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 AkcyzU nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 AkcyzU wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.

Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego
i naukowego. Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów
ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej
jako: PDOPrU). Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia praw
autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 PDOPrU. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie
podatkowej odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2
AkcyzU nie budzi wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa
autorskiego. W art. 2 ust. 2 pkt 1 AkcyzU wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności
utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Nie można natomiast podzielić
stanowiska organu interpretacyjnego, iż z samego faktu uznania programu komputerowego za utwór
w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego rodzaju
utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności
licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackiego albo naukowego – orzekł Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Gliwicach.
Opis stanu faktycznego
Decyzją z 9.1.2015 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji
Skarbowej (dalej - organ interpretacyjny, Dyrektor KIS) wydał interpretację indywidualną z dnia (...) r. Nr (...), w której
– na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29.8.1997 r. -Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze
zm.; dalej jako: OrdPU) - stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku A. Sp. z o.o. Sp.k. w K. (dalej -
Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) z 11.3.2019 r. (data wpływu 15.3.2019 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej
przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy usługi
wykonywane przez Licencjodawcę będą podlegały w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób
prawnych (podatkiem u źródła) (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) - jest nieprawidłowe.
Pismem z 24.5.2019 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na
indywidualną interpretację, której zarzuciła błędną wykładnię art. 12 umowy dwustronnej polegającą na
rozszerzającym rozumieniu definicji „należności licencyjnych” i uznaniu, że wynagrodzenie za licencje na programy
komputerowe (aplikacje) stanowi „należności licencyjne” w rozumieniu umowy dwustronnej i w związku z tym podlega
opodatkowaniu w Polsce. Wobec tego zarzutu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na rozprawie w dniu 19.11.2019 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. sp. k.
w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia (...) Nr (...) w przedmiocie podatku
dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację.
Z uzasadnienia Sądu
Umowa dwustronna nie definiuje pojęcia prawa do użytkowania dzieła literackiego, artystycznego i naukowego.
Odwołać się w związku z tym należy, zgodnie z art. 3 ust. 2 umowy dwustronnej, do przepisów ustawy o podatku
dochodowym od osób prawnych. Także w niej nie zawarto własnej definicji tych pojęć, choć odwołanie się do pojęcia
praw autorskich zawiera w art. 21 ust. 1 PDOPrU. W ramach dokonywania wykładni tych pojęć w ustawie podatkowej
odwołać się w związku tym należy do regulacji prawa autorskiego. W świetle art. 1 ust. 1 i ust. 2 AkcyzU nie budzi
wątpliwości, że programy komputerowe podlegają ochronie na podstawie przepisów prawa autorskiego. W art.
2 ust. 2 pkt 1 AkcyzU wskazano, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem,
symbolami matematycznymi, znakami graficznymi.
Nie można natomiast podzielić stanowiska organu interpretacyjnego, że z samego faktu uznania programu
komputerowego za utwór w rozumieniu prawa autorskiego i możliwości posiadania przez ten utwór cech także innego
rodzaju utworów, wynika, iż należności licencyjne z tytułu użytkowania tego programu są objęte definicją należności
licencyjnych zawartą w umowie dwustronnej jako dzieła literackiego albo naukowego. Uwadze organu
interpretującego umknęło bowiem, że ustawodawca wyraźnie odróżnia rodzaje utworów. Jak zasadnie wskazano
w wyroku NSA z 11.2.2014 r. (II FSK 497/12) w rozdziale 7 zamieszczono przepisy szczególne dotyczące
programów komputerowych.
Również zalecenie zawarte w Komentarzu do art. 12 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD wskazuje na brak
tożsamości pojęć: program komputerowy i dzieło literackie użytych w tej konwencji. Wyjaśniono w nim bowiem, że
państwa, które nie mogą przypisać programów komputerowych do żadnej kategorii dzieł wymienionych w art. 12 ust.
3 Konwencji (przy czym za najbardziej realistyczne uznano w Komentarzu zaliczenie ich do dzieł naukowych) są



uprawnione do przyjęcia w umowach dwustronnych odpowiednio znowelizowanych wersji § 2, który będzie pomijał
wszelkie odwołanie się do charakteru praw autorskich, bądź odwoływać się bezpośrednio do programów
komputerowych. Gdyby z zapisu umowy, odpowiadającemu w swej treści zapisowi z Modelowej Konwencji
wynikało, że należności licencyjne, o których tam mowa, obejmują również należności z tytułu korzystania
z praw autorskich do programu komputerowego (bez odwołania się do prawa wewnętrznego), zalecenie
zawarte w Komentarzu byłoby zbędne. Zauważyć przy tym należy, że Polska skorzystała z możliwości
dostosowania przepisu dotyczącego należności licencyjnych w umowach z Kazachstanem (Konwencja między
Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Kazachstanu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania
i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu majątku, Dz.U. z 1995 r. poz. 586),
z Portugalią (Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego
opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, Dz.U. z 1998 r.
poz. 304), a także w nowej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Norwegią (Konwencja między
Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania
uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji, podpisane
w Warszawie 9.9.2009 r., Dz.U. 2010 r. poz. 899). W umowach tych albo wymieniono w sposób jednoznaczny
należności licencyjne od programów komputerowych, albo zdefiniowano należności licencyjne jako należności
z tytułu wszelkich praw autorskich (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z 17.12.2015 r., I SA/Rz 1121/15).
Wobec tego należy stwierdzić, że skoro w art. 12 ust. 3 umowy dwustronnej, definiując należności licencyjne, nie
wymieniono należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego, a stosowanie do art. 3 ust. 2 umowy,
mając na uwadze obowiązujący w Polsce porządek prawny, nie można tych należności przyporządkować do żadnej
z wymienionych tam grup, w konsekwencji, nie mogą być opodatkowane w państwie ich powstania. Z tego względu
opisane we wniosku Spółki o wydanie interpretacji należności licencyjne nie będą podlegały opodatkowaniu u źródła,
tj. w Polsce.
Zgodnie z art. 74 ust. 1 PrAut programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie. Ochronie tej podlega
każda forma wyrażenia programu (art. 74 ust. 2 PrAut). Sformułowania te (wobec użycia w ust. 1 słowa „jak”, a nie
„jako”) mają podkreślać, że programy komputerowe nie stanowią jednej z podkategorii utworów literackich, ale iż są
one w stosunku do tych utworów dziełami rodzajowo odmiennymi, choć do ich ochrony stosuje się odpowiednio
przepisy dotyczące dzieł literackich. Obowiązujące obecnie prawo autorskie odróżnia zatem w sposób
jednoznaczny programy komputerowe od utworów literackich, choć i jednym, i drugim, co nie budzi
wątpliwości, przysługuje ochrona wynikająca z prawa autorskiego, a zakres tej ochrony jest - co do zasady -
identyczny. Dotyczy to jednak, co należy podkreślić, ochrony praw autorskich, a nie identycznego traktowania
w zakresie opodatkowania. W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do
programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw
autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich,
a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też
z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę
traktowane są jako odrębny rodzaj utworu (zob. wyrok NSA z 11.2.2014 r., II FSK 497/12).
Wyrok WSA w Gliwicach z 19.11.2019 r., I SA/Gl 880/19







W świetle przepisów krajowych, należności z tytułu korzystania z praw autorskich do programu komputerowego nie mogą być zatem utożsamiane z należnościami licencyjnymi z tytułu korzystania z praw autorskich do dzieła literackiego. Nie zostały bowiem zaliczone przez ustawodawcę do kategorii utworów literackich, a jedynie są traktowane jak utwory literackie pod względem ochrony praw autorskich do nich przysługujących, ani też z należnościami licencyjnymi z tytułu praw do dzieła naukowego bądź artystycznego, skoro przez ustawodawcę traktowane są jako odrębny rodzaj utworu (zob. wyrok NSA z 11.2.2014 r., II FSK 497/12).