Włączenie dochodów osiągniętych przez spółkę z siedzibą w państwie trzecim do podstawy opodatkowania spółki z siedzibą w państwie członkowskim UE

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok dotyczący włączenia dochodów spółki szwajcarskiej do podstawy opodatkowania spółki niemieckiej. Sprawa dotyczyła ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału między państwami trzecimi a państwami członkowskimi UE.

Tematyka: Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, TSUE, dochody spółek, włączenie do podstawy opodatkowania, swobodny przepływ kapitału, państwa trzecie, państwa członkowskie, klauzula standstill, zakaz ograniczania przepływu kapitału

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał wyrok dotyczący włączenia dochodów spółki szwajcarskiej do podstawy opodatkowania spółki niemieckiej. Sprawa dotyczyła ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału między państwami trzecimi a państwami członkowskimi UE.

26.2.2019 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydał wyrok w trybie prejudycjalnym
dotyczący wykładni art. 63 i 64 TFUE w kontekście sporu pomiędzy spółką prawa niemieckiego X GmbH
a Finanzamt Stuttgart – Körperschaften (urzędem skarbowym w Stuttgarcie w Niemczech – wydział osób
prawnych) w przedmiocie włączenia dochodów osiągniętych przez Y, spółkę prawa szwajcarskiego, w której
X posiada 30% udziałów, do podstawy opodatkowania tej ostatniej.
Stan faktyczny
Bundesfinanzhof (Federalny Trybunał Finansowy Niemiec) we wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym
zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni art. 63 i 64 Traktatu
o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C Nr 326 z 2012 r., dalej jako: TFUE). Federalny trybunał finansowy
chciał tym ustalić, czy niemiecki system stosowany do „udziałów w zagranicznych spółkach pośrednich” prowadzi do
ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału w stosunku do państw trzecich, które, jeżeli nie jest objęte zakresem
zastosowania klauzuli „standstill” przewidzianej w art. 64 ust. 1 TFUE, może być uzasadnione nadrzędnymi
względami interesu ogólnego, a w szczególności zwalczania czysto sztucznych struktur.
Wniosek federalnego trybunału finansowego Niemiec został złożony w ramach sporu pomiędzy spółką prawa
niemieckiego X (X-GmbH) a Finanzamt Stuttgart-Körperschaften (Centrum Finansów Publicznych w Stuttgarcie
w Niemczech – wydział osób prawnych). Spór dotyczy doliczenia dochodów z 2005 i 2006 r. osiągniętych przez Y
(spółka prawa szwajcarskiego, której 30% udziałów znajduje się w posiadaniu X-GmbH) do podstawy opodatkowania
X-GmbH.
We wniosku wskazano, na podstawie § 7 ust. 6 i 6a oraz § 8 Gesetz über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen
z 8.9.1972 r. (ustawy podatkowej dotyczącej stosunków z zagranicą, zwanej dalej AStG), że dochody spółki
zagranicznej, w której kapitale podatnik będący rezydentem Niemiec posiada udział w wysokości co najmniej 1% są
opodatkowane po stronie tego podatnika w przypadku „dochodów pośrednich mających charakter inwestycji
kapitałowych”, to jest w przypadku, gdy za granicą podlegają opodatkowaniu od zysków poniżej 25%.
Podczas toczącego się w Niemczech postępowania w omawianej sprawie strony bezspornie uznały, że spółka Y to
zagraniczna spółka pośrednia (ze względu na „dochody pośrednie mające charakter inwestycji kapitałowych”
w rozumieniu § 7 ust. 6 i 6a AStG). W odniesieniu do lat podatkowych, których sprawa dotyczy (2005 r. i 2006 r.),
niemiecki organ podatkowy uznał, że wierzytelności, jakie Y nabyła od niemieckiej spółki i częściowo dzięki pożyczce
udzielonej przez X, uprawniały do udziału w zyskach. Dochody uzyskane przez Y powinny zatem zostać uznane za
pośrednie, mające charakter inwestycji kapitałowych, i powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania X dla
obu lat podatkowych będących przedmiotem sporu w postępowaniu głównym.
W związku z bezskutecznym zaskarżeniem decyzji niemieckiego organu podatkowego X wniosła sprawę do
federalnego trybunału finansowego. W toku postępowania federalny trybunał finansowy w Niemczech powziął
wątpliwość, w związku z tym, że zasady dotyczące włączenia dochodów pośrednich mających charakter inwestycji
kapitałowych do podstawy opodatkowania akcjonariusza podlegającego nieograniczonemu obowiązkowi
podatkowemu w Niemczech, o których mowa w § 7 ust. 6 i 6a AStG, skierowane są wyłącznie do udziałów
w spółkach zagranicznych, co do tego, czy omawiane przepisy prawa niemieckiego nie stanowią zakazanego
ograniczenia swobodnego przepływu kapitału w rozumieniu art. 63 ust. 1 i art 64 TFUE.
Z uzasadnienia Trybunału
W wyroku z 26.2.2019 r. Trybunał Sprawiedliwości odniósł się do pytania prejudycjalnego skierowanego do niego
przez niemiecki Federalny Trybunał Finansowy w związku z wykładnią art. 63 i 64 TFUE. Po pierwsze, Trybunał
orzekł, że klauzulę standstill przewidzianą w art. 64 ust. 1 TFUE należy interpretować w ten sposób, że „art. 63 ust.
1 TFUE nie wyklucza stosowania ograniczenia w przepływie kapitału do lub z państw trzecich, gdy ten przepływ
dotyczy inwestycji bezpośrednich, a owo ograniczenie istniało co do istoty w dniu 31.12.1993 r. na podstawie
uregulowań państwa członkowskiego, mimo że jego zakres rozszerzono po tej dacie na udziały, które nie dotyczą
inwestycji bezpośrednich”. Po drugie, TSUE wskazał, że „zakaz zawarty w art. 63 ust. 1 TFUE ma zastosowanie do
ograniczenia w przepływie kapitału do lub z państw trzecich, dotyczącym inwestycji bezpośrednich, jeżeli krajowe
uregulowania podatkowe leżące u podstaw tego ograniczenia zostały istotnie zmienione po 31.12.1993 r. wskutek
przyjęcia ustawy, która weszła w życie, lecz została zastąpiona – zanim jeszcze zaczęto ją stosować w praktyce –



przez uregulowania identyczne w swej istocie z uregulowaniami, które obowiązywały w dniu 31.12.1993 r., chyba że
stosowanie tej ustawy odroczono na podstawie prawa krajowego, tak że pomimo jej wejścia w życie nie
obowiązywała ona w zakresie transgranicznego przepływu kapitału, o którym mowa w art. 64 ust. 1 TFUE”, co,
zdaniem Trybunału, powinien zbadać sąd odsyłający. Po trzecie, Trybunał wskazał, że art. 63 TFUE “ nie stoi na
przeszkodzie uregulowaniom państwa członkowskiego, zgodnie z którymi dochody, których spółka z siedzibą
w państwie trzecim nie uzyskała w ramach własnej działalności, takie jak dochody zakwalifikowane jako » dochody
pośrednie mające charakter inwestycji kapitałowych « w rozumieniu tych uregulowań, zostają włączone,
proporcjonalnie do posiadanych udziałów, do podstawy opodatkowania podatnika będącego rezydentem tego
państwa członkowskiego, jeżeli ów podatnik posiada co najmniej 1% udziałów w rzeczonej spółce i jeżeli dochody te
są objęte w tym państwie trzecim niższą stawką opodatkowania niż stawka obowiązująca w danym państwie
członkowskim, chyba że istnieją ramy prawne przewidujące w szczególności zobowiązania umowne upoważniające
krajowe organy podatkowe tego państwa członkowskiego do skontrolowania w stosownym przypadku prawdziwości
informacji dotyczących tej spółki, przekazanych w celu wykazania, że udział wspomnianego podatnika w owej spółce
nie stanowi sztucznego rozwiązania”.
Wyrok TSUE z 26.2.2019 r., C-135/17, sprawa X-GmbH p. Finanzamt Stuttgart - Körperschaften







Wyrok TSUE przyniósł interpretację klauzuli standstill oraz zakazu ograniczania przepływu kapitału do państw trzecich. Trybunał wskazał, że państwa członkowskie mają prawo włączać dochody spółek z państw trzecich do podstawy opodatkowania pod pewnymi warunkami.