Znaczenie obywatelstwa w postępowaniu dotyczącym podatku od spadku

W przypadku postępowania dotyczącego podatku od spadku, kluczową kwestią jest ustalenie obywatelstwa spadkodawcy, które determinuje zastosowanie odpowiedniego prawa spadkowego. Brak tej informacji uniemożliwia organom podatkowym jednoznaczne określenie momentu nabycia majątku spadkowego przez spadkobiercę. Sprawa opisuje decyzję organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące zwolnienia podatkowego, które zależy m.in. od daty śmierci spadkodawcy oraz jego obywatelstwa.

Tematyka: podatek od spadku, spadek, obywatelstwo, prawo spadkowe, zwolnienie podatkowe, organy podatkowe, sąd administracyjny, interpretacja prawa, dziedziczenie, majątek spadkowy

Właściwość materialnego prawa spadkowego w przypadku, gdy zmarły był obywatelem państwa obcego,
wynika z art. 64 ust. 2 ustawy z 4.2.2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (t.j.: Dz.U. z 2015 r. poz. 1792 ze
zm.; dalej jako: PrPrywM), który stanowił, że w razie braku wyboru prawa w sprawie spadkowej właściwe jest
prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Przepis ten wprowadza zatem łącznik obywatelstwa, jako
wskazujący na zastosowanie właściwego prawa do ustalenia kwestii związanych ze spadkobraniem, czyli
między innymi określenia, kiedy dochodzi do nabycia rzeczy lub praw wchodzących w skład spadku. Bez
ustalenia zatem obywatelstwa spadkodawcy i tym samym bez określenia, jakie prawo spadkowe powinno
zostać w sprawie zastosowane, organ podatkowy nie może kategorycznie twierdzić, że spadkobierca nabył
własność rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia w chwili śmierci spadkodawcy. Bez ustalenia, jakie prawo
spadkowe należy stosować do określenia momentu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez
spadkobiercę, przedwczesne jest kategoryczne twierdzenie organu, że podatnik nabył własność rzeczy lub
praw majątkowych z chwilą śmierci spadkodawcy - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.
Opis stanu faktycznego
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie decyzją z 20.6.2017 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika
Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 17.2.2017 r., ustalającą wobec G.Z. (dalej: Skarżąca) zobowiązanie
podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po jej ojcu. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że
Skarżąca pomimo złożenia stosowanego oświadczenia, nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 4a
ust. 1 ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1813 ze zm.; dalej jako:
PodSpDarU.). Jak wynika bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków
i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.), zwolnienie to
dotyczy nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 1.1.2007 r. Tymczasem ojciec Skarżącej
zmarł 15.12.1990 r.
Powyższa decyzja została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 31.1.2018 r. (I
SA/Rz 560/17). W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie nie została
wyjaśniona kwestia obywatelstwa ojca Skarżącej. Nie pozwala to na ustalenie, jakie prawo spadkowe powinno mieć
w sprawie zastosowanie i w konsekwencji nie wiadomo, kiedy nastąpiło nabycie własności w drodze dziedziczenia,
co ma znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 PodSpDarU.
Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16.5.2019 r. rozpoznając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji
Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 31.1.2018 r. (I SA/Rz
560/17) oddalił skargę kasacyjną,
Z uzasadnienia Sądu
Istotą sporu jest, czy w przypadku Skarżącej może znaleźć zastosowanie przewidziane w art. 4a ust. 1 PodSpDarU
zwolnienie od opodatkowania. Zdaniem Dyrektora z uwagi na brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy z 16.11.2006 r. o zmianie
ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, Skarżąca nie może
skorzystać z powyższego zwolnienia, gdyż spadkodawca zmarł przed 1.1.2007 r. Stanowisko takie uznać należałoby
za prawidłowe w przypadku ustalenia, że spadkodawca był obywatelem polskim i dlatego do zasad dziedziczenia po
nim zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego. Wynika z nich jednoznacznie, że nabycie spadku następuje
z chwilą śmierci spadkodawcy. Niemniej jednak, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, w postępowaniu
podatkowym kwestia obywatelstwa spadkodawcy nie została wyjaśniona. Nie wiadomo zatem, czy był on
obywatelem polskim do dziedziczenia po którym zastosowanie znajdują przepisy KC, czy też był on obywatelem
Wielkiej Brytanii i wówczas należy zastosować reguły dziedziczenia obowiązujące w tym kraju. W takim zaś
przypadku nie jest wykluczone, że chwila otwarcia spadku, uzyskania statusu spadkobiercy i co istotne w sprawie -
nabycie majątku spadkowego, mogą zasadniczo różnić się od regulacji KC.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano przykładowo na wydane indywidualne interpretacje Ministra
Finansów, które potwierdzają, że według prawa Wielkiej Brytanii nabycie praw do składników majątku
spadkowego, nie następuje w chwili śmierci spadkodawcy, lecz w późniejszym czasie. (…)
Właściwość materialnego prawa spadkowego w przypadku, gdy zmarły był obywatelem państwa obcego, wynika
z art. 64 ust. 2 PrPrywM (w wersji mającej zastosowanie w niniejszej sprawie), który stanowił, że w razie braku
wyboru prawa w sprawie spadkowej właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Przepis ten
wprowadza zatem łącznik obywatelstwa, jako wskazujący na zastosowanie właściwego prawa do ustalenia kwestii

związanych ze spadkobraniem, czyli między innymi określenia, kiedy dochodzi do nabycia rzeczy lub praw
wchodzących w skład spadku. (…)
Bez ustalenia obywatelstwa spadkodawcy i tym samym bez określenia, jakie prawo spadkowe powinno
zostać w sprawie zastosowane, Dyrektor nie może kategorycznie twierdzić, że Skarżąca nabyła własność
rzeczy lub praw w drodze dziedziczenia w chwili śmierci spadkodawcy. W sprawie niespornym było, że ojciec
Skarżącej, ostatnio stale zamieszały w Bedford w Wielkiej Brytanii zmarł w dniu 15.12.1990 r. Skarżąca otrzymała
w dniu 25.11.2015 r. dokumenty, z których wynikało, że Sąd w Zjednoczonym Królestwie Wielkiej Brytanii wydał
w dniu 2.6.2014 r. orzeczenie o nabyciu przez nią udziału w spadku. Zarządzanie całym majątkiem, który według
prawa przechodzi i przysługuje zarządcy spadku, zostało z dniem 2.6.2014 r. nadane przez Sąd wykonawczy.
Z twierdzeń Skarżącej wynika natomiast, że dopiero w dniu 18.10.2016. zgłoszono w jakiej wysokości spadek
otrzymała, potwierdzając to wydrukiem z rachunku bankowego. Tej ostatniej okoliczności organy podatkowe nie
weryfikowały. Niemniej jednak z dołączonych dokumentów wynika, że w momencie śmierci spadkodawcy,
spadkobiercy nie nabywają własności majątku spadkowego, lecz przechodzi on na własność zarządcy spadku. Do
stwierdzenia tej okoliczności, niezbędnym jest jednak przeprowadzenie dowodu na treść prawa Wielkiej Brytanii,
oczywiście po ustaleniu, że ojciec Skarżącej był obywatelem tego kraju i w myśl Prawa prywatnego
międzynarodowego, zastosowania nie znajdują przepisy polskiego prawa spadkowego.
Dlatego też niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 2 PodSpDarU., który stanowi między
innymi, że nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia
spadku nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terenie Rzeczypospolitej
Polskiej. W przepisie tym, podobnie jak w przypadku określonym w art. 1 ust. 1 PodSpDarU, mowa jest o nabyciu
własności rzeczy lub praw majątkowych. Z tego powodu uwagi poczynione do tego pojęcia, odnieść należy do art. 2
PodSpDarU. Oznacza to, że bez ustalenia, jakie prawo spadkowe należy stosować do określenia momentu nabycia
własności rzeczy lub praw majątkowych przez spadkobiercę, przedwczesne jest kategoryczne twierdzenie Dyrektora,
że Skarżąca nabyła własność rzeczy lub praw majątkowych z chwilą śmierci spadkodawcy.
Uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 2 u.PodSpDarU nie może również stanowić twierdzenie Dyrektora, że
w przepisie tym mowa jest jedynie o obywatelstwie nabywcy majątku spadkowego. Oznacza to jedynie, że
ustawodawca określił podmiot podatku, co pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż jest to
okoliczność bezsporna. Istotnym w sprawie jest natomiast, kiedy doszło do nabycia majątku spadkowego przez
Skarżącą, czego w żaden sposób nie rozstrzyga określenie, że jest ona podmiotem zobowiązanym do zapłaty
podatku. (…)
Akceptacja innego stanowisko, przy przyjęciu, że w Wielkiej Brytanii postanowienie sądu uznające daną osobę za
spadkobiercę, nie powoduje nabycia przez nią praw do majątku spadkowego i tym samym nie powstaje obowiązek
podatkowy w podatku od spadków i darowizn, zaś ma on miejsce na skutek późniejszych działań, które nie są
związane z orzeczeniem sądu, bądź europejskim poświadczeniem dziedziczenia, spadkobierca będący obywatelem
polskim, nigdy nie mógłby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 PodSpDarU. W żadnym
momencie nie otworzyłby się bowiem termin sześciu miesięcy do zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw. Poglądu
takiego nie sposób jednak obronić, gdyż prowadziłby on do dyskryminacji własnych obywateli ze względu na
obywatelstwo najbliższego członka rodziny w momencie jego śmierci. Stosując przepisy ustawy z 28.7.1983 r.
o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1
PodSpDarU, istnieje konieczność uwzględnienia specyfiki obcego prawa spadkowego, które może określać nie tylko
odrębny moment nabycia praw własności majątku spadkowego, lecz również odmienny sposób udokumentowania
nabycia tych praw. Według prawa polskiego udokumentowanie nabycia majątku w drodze dziedziczenia
następuje w drodze postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku, poświadczenia dziedziczenia,
bądź europejskiego poświadczenia dziedziczenia i od tych zdarzeń ustawodawca nakazuje liczyć termin do
złożenia oświadczenia. Jeżeli jednak w państwie, którego prawo jest decydujące dla określenia chwili nabycia
majątku spadkowego, następuje to w drodze inaczej udokumentowanej czynności, bieg terminu do zgłoszenia
oświadczenia uprawniającego do zwolnienia podatkowego, powinien być liczony od daty tej czynności. Tylko przy
przyjęciu takiego poglądu, podatnik będzie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4 ust. 1
pkt 1 PodSpDarU. Zrealizowany zostanie również w ten sposób społeczny cel wprowadzenia omawianego
zwolnienia, którym było zapewnienie szczególnej ochrony majątku najbliższej rodziny.
Artykuł 64 ust. 2 PrPrywM obowiązywał od chwili wejścia w życie Prawa prywatnego międzynarodowego, a więc od
16.5.2011 r. aż do chwili jego uchylenia, co miało miejsce 17.8.2015 r. Powodem przedmiotowej zmiany była data
rozpoczęcia stosowania rozporządzenia Nr 650/2012. Wymienione rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady
(UE) Nr 650/2012 z 4.7.2012 r. w sprawie jurysdykcji, prawa właściwego, uznawania i wykonywania orzeczeń,
przyjmowania i wykonywania dokumentów urzędowych dotyczących dziedziczenia oraz w sprawie ustanowienia
europejskiego poświadczenia spadkowego reguluje kwestie wcześniej unormowane w Prawie prywatnym
międzynarodowym, a będące przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zakres
przedmiotowego rozporządzenia reguluje wszystkie cywilnoprawne aspekty dziedziczenia majątku po osobie zmarłej,

a mianowicie wszystkie formy przejścia składników majątku, praw i obowiązków na skutek śmierci, czy to na
podstawie dobrowolnego rozrządzenia na wypadek śmierci, czy to w drodze dziedziczenia ustawowego.
Wyrok NSA z 16.5.2019 r., II FSK 1811/18

Znaczenie obywatelstwa w postępowaniu dotyczącym podatku od spadku polega na określeniu właściwego prawa spadkowego. Brak ustaleń w tym zakresie może skutkować brakiem możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Przepisy prawa międzynarodowego oraz interpretacja organów podatkowych stanowią istotne elementy w rozstrzyganiu spraw związanych z dziedziczeniem.