Zmiana interpretacji ogólnej

Warszawa, dnia 20.07.2023 r.

Minister Finansówul. Świętokrzyska 1200-916 Warszawa

Nr sprawy:RD-7111.42.2023.AJ.1

ZMIANA INTERPRETACJI OGÓLNEJ

Działając na podstawie art. 14da w zw. z art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej jako o.p.), w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisu art. 76 oraz art. 239a o.p. w zakresie zaliczania nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, uwzględniając orzecznictwo sądów, zmieniam interpretację ogólną, nr DD3.8222.1.2022.JKL, wydaną w dniu 15.03.2022 r.

Uzasadnienie

W dniu 15.03.2022 r. Minister Finansów, działając na podstawie art. 14a o.p., dążąc do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, wydał interpretację ogólną, nr DD3.8222.1.2022.JKL, w zakresie zaliczania nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowej wynikającej z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności.

W zmienianej interpretacji oparto się na treści art. 239a o.p., zgodnie z którym decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z kolei przepis art. 76 o.p. przewiduje ściśle określony tryb postępowania z nadpłatami, nakładając na organ podatkowy obowiązek zaliczenia nadpłaty w pierwszej kolejności na poczet zaległości podatkowych. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest zobligowany do zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a o.p., oraz jego bieżących zobowiązań podatkowych, a dopiero w razie ich braku – zwrotu z urzędu nadpłaty podatnikowi, o ile podatnik nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty (w całości lub części) na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Wydając interpretację ogólną, Minister Finansów kierował się dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych, w tym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12.10.2021 r., I SA/Wa 1543/21, LEX nr 3245678, w którym sąd uznał, że wynikający z art. 239a o.p. zakaz wykonania decyzji nieostatecznej w żaden sposób nie wyklucza ani nie ogranicza zarachowania przez organ podatkowy z urzędu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych zobowiązań podatkowych podatnika. W ocenie sądu przepis ten pozbawia jedynie decyzję nieostateczną dotychczasowego waloru wykonalności, co oznacza tylko tyle, że taka decyzja nie stanowi tytułu egzekucyjnego podlegającego przymusowemu wykonaniu w trybie postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd zaznaczył, że takie rozumienie art. 239a o.p. wynika wprost z jego treści i nie wymaga zastosowania innej reguły wykładni niż gramatyczna. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22.11.2021 r., II FSK 2154/21, LEX nr 3245876; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 05.01.2022 r., I SA/Kr 1452/21, LEX nr 3245987; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 18.02.2022 r., I SA/Po 1221/21, LEX nr 3246123, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 25.03.2022 r., I SA/Łd 101/22, LEX nr 3246254.

Aktualnie można jednak mówić o w pełni ukształtowanej drugiej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą dostrzega Minister Finansów. Odmienną wykładnię przepisu art. 239a o.p. przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 01.04.2022 r., I SA/Gd 155/22, LEX nr 3246387. Zdaniem sądu zaliczenie nadpłaty, podobnie jak zwrotu podatku, do którego w zakresie zaliczenia mają zastosowanie przepisy o nadpłacie, należy uznać za jedną z form wykonania decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o której to decyzji jest mowa w art. 239a o.p. Według sądu za nieuzasadniony należy uznać pogląd, że użyte w art. 239a o.p. sformułowanie „nie podlega wykonaniu” oznacza tylko tyle, że decyzja nie może być egzekwowana w drodze przymusu administracyjnego. Przepis ten – wbrew twierdzeniu organów podatkowych – nie wprowadza zasady, że decyzja nie podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ale że nie podlegają wykonaniu – w jakiejkolwiek formie – decyzje nakładające na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów egzekucyjnych. Przepis ten w żaden sposób nie określa form niewykonania decyzji, a to oznacza, że każde działanie, które prowadzi do wykonania decyzji, stanowi działanie naruszające normę art. 239a o.p., w sytuacji gdy nieostatecznej decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Przyjmując, że regulacje ustawy – Ordynacja podatkowa tworzą całość normatywną, nie jest możliwe pominięcie, przy zastosowaniu art. 76 § 1 o.p., regulacji zawartej w art. 239a o.p., a więc dokonywania zaliczania czy to nadpłat, czy zwrotów podatków na poczet zaległości podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Zaliczenie nadpłaty czy zwrotu podatku prowadzi – w myśl art. 59 § 1 pkt 4 o.p. – do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zdaniem sądu: „Taka interpretacja znajduje ponadto wzmocnienie w świetle art. 239g o.p., zgodnie z którym, wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia strony możliwości dobrowolnego wykonania decyzji. Powyższe oznacza, że przepis art. 239a o.p. obejmuje dobrowolne wykonanie decyzji, o którym mowa w art. 239g. Gdyby uznać, że art. 239a przewiduje jedynie niemożliwość wykonania obowiązku w drodze przymusu egzekucyjnego, to przepis art. 239g o.p. byłby zbędny. W takim bowiem przypadku podatnik dobrowolnie zawsze mógłby wykonać obowiązek wynikający z decyzji nieostatecznej. Redakcja ww. przepisów prowadzi w rezultacie do uzasadnionej konkluzji, że wykonanie nieostatecznej decyzji, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, możliwe jest tylko w drodze dobrowolnego jej wykonania przez podatnika”.

Podobny pogląd jest prezentowany w innych wyrokach sądów administracyjnych, w tym w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 10.05.2022 r.: I SA/Wr 254/22, LEX nr 3246543; I SA/Wr 255/22, LEX nr 3246678, oraz I SA/Wr 256/22, LEX nr 3246791, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 15.06.2022 r., II FSK 1254/22, LEX nr 3246891, i z 22.07.2022 r., II FSK 1354/22, LEX nr 3247012, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 02.08.2022 r., I SA/Bd 512/22, LEX nr 3247145; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 10.09.2022 r., I SA/Lu 321/22, LEX nr 3247287, czy powoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 01.04.2022 r., I SA/Gd 155/22. Co istotne, pogląd ten stał się obecnie dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkowo należy zauważyć, że przepis art. 239a o.p. został wprowadzony w celu eliminacji możliwości wyrządzenia często nieodwracalnych szkód przymusowym wykonaniem decyzji, która jest następnie uchylana lub unieważniana, oraz ograniczenia związanych z tym negatywnych skutków budżetowych skutkujących koniecznością wypłaty odszkodowania oraz oprocentowania nadpłaty podatku.

Uwzględniając powyższe, Minister Finansów akceptuje linię orzeczniczą sądów administracyjnych, uznającą, że nie należy zaliczać nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Wstrzymanie wykonania decyzji nie pozbawia jednak strony możliwości dobrowolnego jej wykonania (art. 239g o.p.) lub zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Jeżeli intencją strony jest dobrowolna zapłata podatku, to organ podatkowy, mimo wstrzymania wykonania decyzji, powinien ją respektować. Nie ma zatem przeszkód do wykonywania decyzji nieostatecznej, o której mowa w art. 239a o.p., wskutek zaliczenia nadpłaty na wniosek strony lub za jej zgodą. Przedstawione powyżej zasady mają również zastosowanie do zaliczenia zwrotu podatku (art. 76b § 1 o.p.).

Z upoważnieniaJan KowalskiPodsekretarz Stanu