Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

II SA/Gl 1234/23

Wyrok

w imieniu Rzeczypospolitej Polskiej

15 listopada 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach

w składzie następującym:

Przewodnicząca: Sędzia NSA Anna Kowalska (spr.)

Sędziowie: Sędzia WSA Jan Nowak,

Sędzia WSA Maria Wiśniewska

Protokolant: st. sekretarz sąd. Piotr Zieliński

po rozpoznaniu na rozprawie 10 listopada 2023 r.

sprawy ze skargi Jana Brzęczyszczykiewicza

na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1) uchyla zaskarżoną interpretację;

2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 1500 zł

(słownie: tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

(podpis) (podpis) (podpis)

Uzasadnienie

Skarżący Jan Brzęczyszczykiewicz zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: OrdPU), dotyczącej skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych zwrotu przez zagranicznego pracodawcę wydatków ponoszonych przez skarżącego w związku z wykonywaniem zadań służbowych w ramach wyjazdów niebędących podróżą służbową. Wniosek zawierał pytanie, czy kwoty zwracane pracownikowi jako wyrównanie uszczerbku w jego majątku osobistym, poniesionym z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: PDOFizU). W szczególności pytanie dotyczyło zwrotu wydatków na podróże w celu realizacji zadań służbowych, jeżeli pracownik nie odbywa podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy, ale potrzeba noclegu jest wyłącznie i bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez tego pracownika.

Skarżący w przeważającej części jako „pracownik mobilny” wykonuje zadania polegające na utrzymywaniu kontaktów handlowych z kontrahentami pracodawcy oraz pośrednictwa w zakresie transakcji handlowych z odbiorcami z Niemiec. Skarżący uznaje, że wyjazdy na określonym obszarze w celu realizacji zadań na rzecz pracodawcy nie są podróżą służbową w myśl prawa pracy. W ocenie skarżącego, także na gruncie prawa podatkowego, jego wyjazdy nie stanowią podróży służbowej, co wynika z ugruntowanej już linii organów podatkowych i sądów administracyjnych. Miejscem zamieszkania skarżącego jest Katowice.

Z uwagi na wskazane postanowienia umowy o pracę skarżący realizuje obowiązki pracownicze, podróżując po wyznaczonym obszarze; wyjazdy te są nieodłącznym i stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę. Ani skarżący, ani pracodawca nie traktuje wyjazdów jako podróży służbowych w rozumieniu przepisów prawa pracy. Z tego względu skarżącemu nie wypłaca się diet i innych należności przysługujących zgodnie z art. 775 § 1 i n. ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm., dalej: KP) pracownikom przebywającym w podróży służbowej. Niekiedy skarżący zmuszony jest do noclegów poza miejscem zamieszkania. Wynika to z faktu, że niekiedy obowiązki wykonywane mogą być przez dwa dni w tym samym oddalonym od Katowic mieście, np. w Wrocławiu. Gdyby skarżący miał każdego dnia dojeżdżać na spotkania z Katowic, dochodziłoby każdorazowo do przekroczenia dobowych norm czasu pracy. W takim przypadku wykupienie przez pracodawcę noclegu jest warunkiem niezbędnym do świadczenia pracy przez skarżącego w zgodzie z wymogami prawa pracy. W celu realizacji obowiązków przez pracodawcę wprowadzono do umowy o pracę zapisy, zgodnie z którymi pracodawca pokrywa koszty związane z podróżami związanymi z wykonywaniem obowiązków na obszarze wskazanym jako miejsce pracy, w tym koszty noclegów i wyżywienia. Koszty pierwotnie ponosi skarżący, jednak na podstawie odpowiednich rachunków otrzymuje ich zwrot od pracodawcy w euro.

Pracodawca wyrównuje zatem uszczerbek majątkowy poniesiony przez pracownika, działającego wyłącznie na jego rzecz.

W związku z powyższym opisem skarżący zapytał, czy zwracane mu kwoty, jako wyrównanie uszczerbku w majątku osobistym, poniesionego z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią jego przychód podatkowy ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 PDOFizU.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 20 września 2023 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że kwoty zwracane skarżącemu w związku z wyjazdami niebędącymi podróżą służbową, poniesione z polecenia oraz na rzecz i w imieniu pracodawcy, stanowią przychód ze stosunku pracy skarżącego w rozumieniu art. 12 PDOFizU.

Uzasadniając swoje stanowisko, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że art. 12 ust. 1 PDOFizU wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności”, co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, jak również wartość otrzymanych świadczeń nieodpłatnych skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Organ powołał się również na treść art. 21 ust. 1 pkt 16 PDOFizU, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: 1) podróży służbowej pracownika, 2) podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem diety i inne świadczenia otrzymane przez pracownika za czas podróży służbowej, do wysokości określonej w odrębnych przepisach. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie, pod warunkiem że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy.

Powołując się na definicję „podróż służbowa” zawartą w Kodeksie pracy, podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że podróżą służbową jest każdy wyjazd pracownika na polecenie pracodawcy poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałe miejsce pracy w celu wykonania zadania służbowego. Miejsce pracy nie musi pokrywać się z siedzibą zakładu pracy, pojęcia te bowiem nie są tożsame. Zatem w przypadku, gdy pracownik nie jest w podróży służbowej, pracodawca nie jest zobowiązany do pokrywania lub zwrotu należności. To jednak nie stoi na przeszkodzie, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi m.in. noclegu, wyżywienia bądź zwrotu tych kosztów związanych z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika lub poza stałym miejscem pracy. Jednakże zwrot lub pokrycie tych kosztów pracownikom niebędącym w podróży służbowej stanowi dla nich świadczenie ze strony pracodawcy, które nie korzysta ze zwolnienia zawartego w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a PDOFizU. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 PDOFizU. W katalogu zwolnień ustawodawca jednoznacznie określił, które dochody (m.in. uzyskane przez pracownika) korzystają ze zwolnienia. W ocenie organu, skoro umieścił w nich również te świadczenia, któr